I FSK 398/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1336/16 w sprawie ze skargi Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Kr 1336/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. S.A. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS) z dnia 5 października 2016 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie CBOSA). WSA w Krakowie stanął na stanowisku, że skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia Podatnik zalega z zapłatą zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2000 r., organ ten nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. Jednocześnie Sąd przyjął, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Krakowie naruszenie: 1) art. 306a § 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z § 1, art. 306a § 3, art 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 O.p., stanowi jedynie niejako "wypis" z rejestrów prowadzonych przez organ podatkowy, a zatem w toku postępowania o wydanie takiego zaświadczenia organ podatkowy nie uwzględnia stanu prawnego istniejącego w dniu wydania zaświadczenia, jeżeli prowadzone przez ten organ rejestry zawierają w tym zakresie odmienne zapisy, a tym samym błędne przyjęcie, że w toku postępowania o wydanie wskazanego wyżej zaświadczenia organ podatkowy nie dokonuje oceny, czy określone zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów i błędnym przyjęciem, że organ podatkowy był upoważniony do odmowy wydania Skarżącej żądanego przez nią zaświadczenia o braku zaległości podatkowych, pomimo tego, że zobowiązania podatkowe Skarżącej uległy przedawnieniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z § 1, art. 306a § 3, art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji gdy organy podatkowe naruszyły postanowienia art. 306a § 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z § 1, art. 306a § 3, art. 306b § 1 i § 2 i art. 306e § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 306c O.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji gdy organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły wydania Skarżącej wnioskowanego przez nią zaświadczenia, że nie posiada zaległości podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 306a § 2 pkt 1 i pkt 2 w zw. z § 1, art. 306a § 3, art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 8 oraz art. 59 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 306c O.p., poprzez zaniechanie uwzględnienia skargi Skarżącej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za nietrafne należy bowiem uznać stanowisko Strony skarżącej w zakresie obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa O.p. kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków stosownego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów wspomnianego Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (art. 306b § 1 O.p.). Przede wszystkim z art. 306a § 3 O.p. (zgodnie z którym: "Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania.") oraz art. 306e § 1 tej ustawy (w myśl którego: "Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.") wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe poświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2019 r., I FSK 2276/18; z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. 3.3. Wprawdzie – jak podkreśla autor skargi kasacyjnej – ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 O.p.), jednakże – w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie powinno to wpłynąć na ocenę charakteru omawianej instytucji. W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109). 3.4. W związku z powyższym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, na co zresztą słusznie zwrócił uwagę DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie mieści się to w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. 3.5. W tym miejscu podkreślenia również wymaga, że - jak zresztą wskazano w skardze kasacyjnej - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2000 r. toczyły się wobec Spółki postępowania podatkowe, w wyniku których zostały wydane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2004 r., utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2010 r. o numerach: [...] oraz [...]. Decyzje te stały się prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Kr 822/10, oddalił skargi złożone przez Spółkę. Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., I FSK 61/12, przesądzając ostatecznie, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 2187/13, odrzucił skargę Spółki o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem w sprawie I FSK 61/12 z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12. Powyższe okoliczności potwierdzają dodatkowo trafność rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił przedmiotową skargę. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.