I FSK 2276/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 196/18 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 460 (słownie: czterystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 lipca 2018 r., III SA/Gl 196/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi E. G. – postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 16 stycznia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 9 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Jak zauważono w motywach orzeczenia, w sprawie naruszone zostały przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń, tj. art. 306b oraz art. 306c Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym podzielono pogląd strony odnośnie do skutków uznania odpowiednika ww. przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie, że zabezpieczone hipoteką zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. To oznacza, że zobowiązania, które zostały zabezpieczone hipoteką mogą wygasnąć przez przedawnienie, co w stanie faktycznym sprawy pozwala uwzględnić żądanie skarżącej o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Błędne jest bowiem stanowisko organu, że zobowiązania skarżącej, jako zabezpieczone hipoteką w trybie ww. przepisu, nie uległy przedawnieniu, jakkolwiek mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł w szczególności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zwrot kosztów postępowania, zrzekając się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 306b § 1 i § 2 oraz 306e § 1 tej ustawy poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowień organów obydwu instancji z przyczyn (naruszenia prawa materialnego), które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu administracyjnym (dotyczącym wydania zaświadczenia), nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowo-administracyjnym; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8, art. 306a § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 306b § 1 i § 2 oraz 306e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie postanowień organów obydwu instancji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu przez Sąd, że w toku postępowania w sprawie wydania zaświadczenia organ powinien badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, wbrew faktom wyraźnie wynikającym z dokumentacji i ewidencji będących w posiadaniu organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadnie wskazuje organ na utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedmiotu sporu w niniejszej sprawie (s. 7). Wynika z niego, że nietrafne jest zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trafnie natomiast podnosi organ, że nie jest dopuszczalne podejmowanie tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści. Skład orzekający podtrzymuje w tym względzie ocenę prezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie (por. np. wyrok z 25 maja 2018 r., I FSK 599/18, CBOSA oraz powołane tam judykaty), że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Wedle dominującego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, co akcentuje Sąd pierwszej instancji (s. 8-12 uzasadnienia wyroku), to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. W konsekwencji nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Wniosek Sądu pierwszej instancji postulujący nałożenie tego rodzaju obowiązku na organ należy ocenić jako zbyt daleko idący. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Rację ma tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodząc, że "w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania" (s. 7 skargi kasacyjnej). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zgłoszone przez organ wnioski i zarzuty kasacyjne i orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.