I FSK 599/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 707/17 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 460 (słownie: czterystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 października 2017 r., III SA/Gl 707/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi M. S., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, spornym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 marca 2017 r., odmawiające wydania zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z 29 lipca 2002 r., wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. W motywach postanowienia wskazano, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia organ zobligowany jest jedynie do ustalenia faktów niezbędnych do rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia, a wynikających z posiadanych przez niego dokumentów. Skoro z dostępnych organowi informacji wynikało, że ww. zobowiązania zostały zabezpieczone wpisem do hipoteki przymusowej, to w takim, uproszczonym postępowaniu organ nie mógł zaświadczyć, że ww. wpis nie istnieje i wydać zaświadczenie o żądanej przez stronę treści. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym (...). W związku z tym wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśniecie wierzytelności podatkowej potwierdzałoby stan nieprawdziwy. Nadto wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył ww. przepisu, a zatem ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie wygaśnięcia wierzytelności miałoby charakter interpretacyjny. Z powyższym orzeczeniem nie zgodził się skarżący wnosząc skargę do sądu administracyjnego, a jego stanowisko zostało podzielone w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organ podnosząc w zaskarżonym postanowieniu, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ zostały zabezpieczone hipoteką, bazując wyłącznie na literalnej, tj. niezgodnej z Konstytucją wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia ww. przepisu prawa materialnego. Jak zauważono, na gruncie tego przepisu ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Także więc ten przepis nie spełnia standardów konstytucyjnych. W tej sytuacji dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jednocześnie Sąd stwierdził, że uznaniu przedawnienia należności w oparciu o wskazaną, prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie stoją na przeszkodzie szczątkowe ramy postępowania wyjaśniającego w procedurze wydawania zaświadczeń. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie. Jeśli więc przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa, nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ewentualnie jednoczesnego oddalenia skargi. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzeczono się rozprawy. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, kiedy na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu tym organ podatkowy nie ocenia żadnych przepisów prawa materialnego, ale tylko bada swoją dokumentację oraz informacje otrzymane od innych organów podatkowych, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, czy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje się oceny konstytucyjności przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca domagała się jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie wpisuje się w utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane zresztą w złożonej przez organ skardze kasacyjnej (s. 4-5). Wynika z niego, że nietrafne jest zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trafnie natomiast podnosi organ, że nie jest dopuszczalne podejmowanie tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści. Skład orzekający podtrzymuje w tym względzie ocenę prezentowaną w dotychczasowym orzecznictwie (por. np. wyrok z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17, CBOSA), że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, CBOSA). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, CBOSA). Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, co akcentuje strona skarżąca, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA). W konsekwencji nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (zob. zwłaszcza w skardze kasacyjnej wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17, CBOSA). Wniosek Sądu pierwszej instancji postulujący nałożenie tego rodzaju obowiązku na organ należy ocenić jako zbyt daleko idący. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Rację ma tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywodząc, że "w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.