I FSK 1788/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 327/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od C. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., III SA/Gl 327/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dalej: spółka), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wnioskiem z 6 października 2016 r. spółka wniosła m.in. o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że nie posiada zaległości podatkowych. Postanowieniem z 4 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wydania zaświadczenia. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 30 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że z dostępnych danych wynika, że spółka posiada zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką na nieruchomości, które stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu, a po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ nie jest zaś uprawniony do samodzielnego badania kwestii konstytucyjności powołanego przepisu będącego odpowiednikiem uprzednio obowiązującego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, został uznany za niezgodny z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając skargę, odwołał się do rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 i orzecznictwa sądów administracyjnych stanowiącego o naruszeniu przez art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej standardów konstytucyjnych. Zdaniem Sądu, stanowisko organów, że sporne zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż zabezpieczono je hipoteką, oparte jest wyłącznie na – niezgodnej z Konstytucją – literalnej wykładni powołanego przepisu. Tymczasem uproszczony charakter postępowania o wydanie zaświadczenia nie stoi na przeszkodzie dokonaniu oceny prawnej danych wynikających z posiadanych ewidencji, bowiem dokumentacja organu powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W konsekwencji Sąd nakazał organowi odrzucić w ponownym postępowaniu argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką i zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach szczątkowego postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu, jeśli kwestia przedawnienia nie będzie budziła wątpliwości, organ będzie mógł wydać zaświadczenie potwierdzające brak zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jako że na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu tym organ podatkowy nie ocenia żadnych przepisów prawa materialnego, ale bada tylko swoją dokumentację oraz informacje otrzymane od innych organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia granic podejmowanych przez organ czynności w sprawie o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. O ile bowiem Sąd pierwszej instancji przyjmuje, że w tak nakreślonych ramach mieści się obowiązek przesądzenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle organ kwestionuje pogląd WSA, wskazując na niedopuszczalność podejmowania tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzające w tej mierze pozostają przede wszystkim ustalenia co do charakteru czynności polegającej na wydaniu zaświadczenia i towarzyszące temu obowiązki organu. Z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących tę instytucję wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Jak stanowi bowiem art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie zaś do powołanego przez autora skargi kasacyjnej art. 306e § 1 tej ustawy, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Na specyfikę czynności polegającej na wydaniu zaświadczenia wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, wskazując, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, CBOSA). Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12, CBOSA). Mimo że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA). W świetle przedstawionych wyżej uwag Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela obecne w judykaturze stanowisko o niedopuszczalności badania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (zob. trafnie powołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17, a także podobnie co do niedopuszczalności badania zasadności wpisu hipoteki przymusowej – wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14, CBOSA). Wniosek Sądu pierwszej instancji postulujący nałożenie tego rodzaju obowiązku na organ należy ocenić za zbyt daleko idący. Nie sposób bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o niemalże tożsamym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Rację ma tym samym organ argumentując, że skoro z danych będących w jego dyspozycji wynika istnienie zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, to nie może on wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.