II FSK 670/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, , po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 669/16 w sprawie ze skargi T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 669/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z 30 maja 2016 r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Prezydent Miasta E. decyzją z 30 marca 2016 r., odmówił spółce wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości, gdyż wnioskodawca na dzień wydania zaświadczenia posiada zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2005-2007 w wysokości 265 455,84 zł wraz z odsetkami w wysokości 227 940,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania postanowieniem z 30 maja 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, stwierdziło, że z art. 306a, 306b i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), wynika, że obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu i w sytuacji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, na organie ciąży obowiązek wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia albo zaświadczenia o żądanej treści. W skardze na postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 123 § 1, art. 70 § 8, art. 306a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko oraz przedstawioną w uzasadnieniu argumentację. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Wobec powyższego bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia jest powołanie się na stanowiska sądów, odnośnie do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 , w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje prawa materialnego, a potwierdza stan faktyczny lub prawny. Sąd administracyjny kontrolujący takie postanowienie również nie stosuje prawa materialnego i nie może kształtować sytuacji skarżącej w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości, poprzez odmowę zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Sąd kontroluje postanowienie w przedmiocie zaświadczenia dotyczącego zaległości podatkowych tylko z punktu widzenia zastosowania przepisów regulujących zasady wydawania zaświadczeń. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 ust. 1 lit. c p.p.s.a. (powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c – przypomnienie Sądu) poprzez błędne jego niezastosowanie i nieuchylenie skarżonej decyzji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż w niniejszym stanie faktycznym należało skargę uwzględnić i przedmiotowe postanowienie uchylić, b) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wydania spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym doszło do przedawnienia rzeczonych zaległości, w konsekwencji organ powinien rzeczone zaświadczenie wydać zgodnie z wnioskiem, c) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów, d) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w konsekwencji wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem spółki, pomimo iż rzeczony przepis został uznany za niekonstytucyjny i jako taki nie powinien zostać zastosowany, e) art. 306a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia wnioskowanej treści, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego materiału w sprawie prowadzi do wniosku, iż rzeczone zaświadczenie należało wydać. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym w ramach tego zarzutu wskazano szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ zarzuty pozostają ze sobą w związku, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie. Zasadnicza kwestia w sprawie sprowadza się do zasadności odmowy wydania skarżącej przez organ pierwszej instancji zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie spółka domagając się w trybie art. 306a wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach de facto zmierza, do stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu. W tym też zakresie spółka odwoływała się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zauważyć należy, iż postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą do innego skutku. Celem postępowanie w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że stosownie do treści art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. W ramach tego postępowania nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej, przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak prawidłowo bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, a zdaje się tego oczekiwać autor skargi kasacyjnej. Zaświadczenie jest bowiem przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być więc analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 664/15, 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2101/14, 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1547/13, 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12). Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem jak już wskazano w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów czego oczekuje skarżący. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Nie można natomiast przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów na których opiera się organ. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wskazano w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można żądać stwierdzenia przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Z tych wszystkich względów, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów. Zgodnie z art. 306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Pomimo, że zakres odesłania jest bardzo szeroki, to jednak należy podkreślić, że ustawodawca nakazuje powołane przepisy działu IV stosować "odpowiednio" do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. Odpowiednio nie oznacza stosowania przepisów wprost. Stosownie do treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast w świetle art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto skoro art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu, natomiast art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające, to z uwagi na uproszczony charakter tego postępowania, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zatem w przypadku postępowania dotyczącego wniosku o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim nakazuje on umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a.