II FSK 1547/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1062/12 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1062/12, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy oddalił skargę A. R. (dalej zwanego "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 11 września 2012 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym we W. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. (dalej zwany też "NUS") odmówił wydania zaświadczenia na dzień 18 września 2012 r. o treści żądanej przez Skarżącego, stwierdzając, że Skarżący posiada zaległości podatkowe wynikające z dwóch decyzji NUS z dnia 22 sierpnia 2012 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., które nie są ostateczne z uwagi na prowadzone postępowanie odwoławcze. Skarżący w zażaleniu od ww. postanowienie wniósł o jego uchylenie, zarzucając Naczelnikowi naruszenie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej też "O.p."), poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie było podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, a także art. 306e § 6 O.p., przez jego niezastosowanie mimo, że wydane przez NUS decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie były decyzjami ostatecznymi oraz nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej zwany też "DIS") postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach regulują przepisy art. 306e O.p. O potwierdzeniu istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowych w danym podatku przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań określone w ustawach podatkowych, a w przypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie - decyzja podatkowa właściwego organu określająca wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 18 września 2012 r. funkcjonowały w obrocie prawnym dwie ww. decyzje z dnia 22 sierpnia 2012 r. określające Skarżącemu wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., które nie były ostateczne z uwagi na prowadzone postępowania odwoławcze. Sam fakt, że Skarżący złożył od nich odwołania, nie przesądza o tym, iż wskazanych w decyzjach kwot nie należy traktować jak zaległość podatkową. Zaległość podatkowa powstaje bowiem, w myśl art. 51 § 1 O.p. wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Organ uznał zatem, że sam fakt niezapłacenia podatku, bez względu na inne okoliczności, skutkuje powstaniem zaległości podatkowej. Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki naliczane od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.). Skoro więc ww. decyzje NUS dotyczą kolejno prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 i 2011, to termin tego rozliczenia upłynął kolejno 30 kwietnia 2011 r. i 30 kwietnia 2012 r. W ocenie Dyrektora bez znaczenia pozostaje także fakt, iż ww. decyzje, jako decyzje nieostateczne, nie podlegają wykonaniu, gdyż nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasada niewykonywania decyzji nieostatecznych nie oznacza bowiem, że zaległości podatkowej nie ma, lecz jedynie, że nie można jej egzekwować aż do wydania decyzji ostatecznej. DIS zgodził się zatem ze stanowiskiem Naczelnika, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, że treść zaświadczenia żądana we wniosku nie znajdowała na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odniesienia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa proceduralnego, poprzez błędne zastosowanie art. 306c O.p. w sytuacji, gdy nie było podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, oraz art. 306e § 2 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie, mimo że przepisy te znajdują zastosowanie nie tylko w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji, ale także w toczącym się postępowaniu w drugiej instancji, - art. 233 § 1 pkt 1, w związku z 306a § 2 O.p., poprzez uznanie za zasadne utrzymania w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji w mocy w sytuacji, gdy istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co powinno prowadzić do jego uchylenia. Skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 306e § 3 O.p. nie można odmówić podatnikowi wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p. Istota tej regulacji polega na tym, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Wynik tego postępowania może mieć wpływ na treść żądanego zaświadczenia, jeżeli zatem takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji, czy nie. Skarżący, powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1308/10, podniósł, że w przypadku zbiegu postępowania w sprawie wydania zaświadczenia i postępowania merytorycznego, organ podatkowy nie może wstrzymać się z wydaniem zaświadczenia do czasu zakończenia tego drugiego i musi bazować na aktualnych informacjach, a nie upatrywać przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia w przyszłych wynikach dwuinstancyjnego postępowania, tak jak w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, wskazując, że w sprawie sporne jest zagadnienie związane zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach, które sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zobowiązany był wydać podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, gdy w dacie jego wydania funkcjonowała obrocie prawnym nieostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że w zakresie postępowania w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIIIa O.p., w szczególności art. 306a § 1-3. Sąd zauważył, że pojęcie "zaświadczenia" nie zostało zdefiniowane w ww. przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno - technicznych, nie mających cech aktu administracyjnego. Natomiast z art. 306e O.p. wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania przed upływem terminu siedmiodniowego, to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, Sąd uznał, iż organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe, i to także wówczas, gdy decyzjom tym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonalność decyzji nie ma bowiem wpływu na istnienie zaległości podatkowej. W kontekście wyżej powołanych przepisów Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż art. 306e § 2 O.p. nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem tu, przed wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, była już wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania (jak w niniejszej sprawie) ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, czyli nie tworzy zobowiązania. Zważywszy na powyższe organ nie mógł wydać zaświadczenia, iż zaległość podatkowa nie istnieje, skoro została określona decyzją. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja ta w dacie wydawania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia była nieostateczna. Dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi treść art. 306e § 6 O.p., na podstawie którego w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. Tylko zatem w przypadku określonym ww. przepisem ustawodawca nakazał do czasu wydania decyzji ostatecznej uznawać, iż nie istnieje zaległość podatkowa. Przypadek określony w tym przepisie dotyczy zastosowania się do wydanej interpretacji podatkowej i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Sprawa taka nie dotyczyła niniejszego przypadku. A contrario - w każdym innym przypadku nie uznaje się, że do czasu wydania decyzji ostatecznej nie istnieje zaległość podatkowa. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok wnosząc w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o jego uchylenie w całości, a także o uchylenie wydanych postanowień, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) P.p.s.a. w zw. z zastosowaniem art. 306c O.p. w sytuacji, gdy nie było podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie art. 306e § 2 i § 3 O.p. mimo, że przepisy te znajdują zastosowanie nie tylko w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji a także w toczącym się postępowaniu w II instancji, 3) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię 306e § 2 i § 3 O.p., uznającą, że "postępowanie" wymienione w tym przepisie zawsze dotyczy tylko części postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego zakończonego decyzją nieostateczną. Skarżący argumentację ze skargi rozszerzył o stanowisko uznające, iż art. 21 § 3 O.p. świadczy o tym, że w sytuacji, w jakiej znalazł się Skarżący, jedynym możliwym postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 O.p., jest postępowanie podatkowe określone w Dziale IV O.p. Skoro więc jest ono dwuinstancyjne, to ostatecznie kwota zobowiązania zostanie określona w decyzji kończącej postępowanie. Skoro zatem Skarżący złożył odwołanie od decyzji pierwszej instancji, decyzja ta nie określiła ostatecznie wysokości zobowiązania. Z tego powodu ustawodawca uznał, że decyzja nieostateczna nie jest wykonalna, chyba że nadano jest rygor natychmiastowego wykonania, który z racji ostrych kryteriów jego wprowadzenia raczej jest swoistego rodzaju zabezpieczeniem możliwości wykonania decyzji ostatecznej. Skoro zatem zobowiązanie nie zostało określone decyzją ostateczną, trudno mówić o zaległości podatkowej określonej w art. 51 § 1 O.p. Dopóki nie ma zobowiązania podatkowego, to nie ma również podatku do zapłaty. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że postępowanie wymienione w art. 306e § 3 O.p. oznacza jedynie postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji, jest zaprzeczeniem dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Gdyby ustawodawca chciał, aby było to postępowanie, które jest odstępstwem od postępowania dwuinstancyjnego, to wskazałby to wprost w ww. przepisie. Zgodnie bowiem z zasadą poprawnej legislacji, każde odstępstwo od reguły winno wynikać wprost z przepisu, a nie być jedynie rezultatem interpretacji organów podatkowych i sądu, i to interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika. W art. 306e § 2 O.p. wskazano postępowanie dwuinstancyjne, a skoro wynik takiego postępowania może mieć wpływ na treść żądanego zaświadczenia, musi się ono skończyć decyzją ostateczną. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji, czy nie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale zauważyć należy, że uznany w tym środku zaskarżenia za przepis prawa materialnego art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym. W rzeczywistości więc autor skargi kasacyjnej upatruje w zaskarżonym wyroku naruszenia przez Sąd Wojewódzki wyłącznie prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Jej argumentacja koncentruje się wokół założenia, że skoro postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), to przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie można mówić o istnieniu zaległości podatkowej, zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 306e § 3 Ordynacji. Otóż jest to założenie wadliwe. Wykładnia art. 306e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej dokonana zarówno w obrębie tych przepisów (mając na uwadze pozostałe zawarte w nich sformułowania w ich wzajemnym powiązaniu), jak również z uwzględnieniem ich otoczenia normatywnego, tj. zwłaszcza innych przepisów zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej, oddających charakter prawny, istotę i cel postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, skłaniają ku uznaniu za prawidłowe stanowiska prezentowanego w sprawie przez Organy podatkowe, iż w analizowanych przepisach chodzi o postępowanie zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a więc decyzji, która ujawniła istnienie i wysokość zaległości podatkowych u wnioskodawcy, co sprawia, że po wydaniu takiej decyzji, dopóki pozostaje ona w obrocie prawnym, nie jest już dopuszczalne wydanie zaświadczenia, że wnioskodawca zaległości podatkowych nie ma (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 2163/10). Jakkolwiek nie można oczywiście zaprzeczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, to jednak dwuinstancyjność w tym rozumieniu jest kategorią o charakterze konstrukcyjnym i ustrojowym w polskim modelu administracji publicznej. W art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej chodzi nie o takie, ustrojowe rozumienie pojęcia "postępowanie", lecz o zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego. W efekcie nie ma sprzeczności pomiędzy odmową wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji zakończył już prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe, a art. 306e § 3 O.p., który nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli nie można ukończyć postępowania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie. Jak trafnie wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku, zasada dwuinstancyjności "...ma z punktu widzenia gwarancji procesowych w postępowaniu podatkowym charakter fundamentalny, ale jest to inna płaszczyzna prawna, niż ta, wedle której przebiega wydawanie zaświadczeń. Wniesienie odwołania w niczym nie zmienia bowiem ujawnionego i stwierdzonego wydaną decyzją stanu – istnienia u Skarżącego zaległości podatkowych. Stan ten będzie istniał dopóki decyzja ta pozostawać będzie w obrocie prawnym, a to, iż jest ona nieostateczna, wobec braku normatywnych wskazań w tym zakresie, w procesie wydawania zaświadczeń nie ma przesądzającego znaczenia.". Należy zaakcentować funkcję instytucji zaświadczenia. Jego rolą nie jest autorytatywne, formalnie wiążące ustalenie lub choćby potwierdzenie pewnego stanu faktycznego lub prawnego, lecz potwierdzenie (zamanifestowanie, zadeklarowanie) stanu wiedzy organu podatkowego co do faktów lub prawa. Ten stan wiedzy może być obiektywnie wadliwy – rzeczywiście istniejące fakty lub stan prawny mogą odbiegać od wiedzy organu o tych faktach lub stanie, ale w świetle art. 306e § 1 O.p. organ ma obowiązek kierować się danymi, jakie posiada (organ działa - verba legis - "...na podstawie dokumentacji danego organu oraz informacji otrzymanych od innych organów..."). To, czy te dane są prawdziwe, będzie podlegać rozstrzygnięciu w innym postępowaniu – odwoławczym albo postępowaniu sądowoadministracyjnym, jeśli wnioskodawca wniesie skargę do sądu administracyjnego na decyzję podatkową wydaną przez organ drugiej instancji, o ile to ona była podstawą odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Jeśli jednak w postępowaniu, które prowadził organ pierwszej instancji, rozstrzygnięto, że po stronie wnioskującego o zaświadczenie istnieją zaległości, to nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o braku takich zaległości. Przy czym, raz jeszcze należy zaakcentować, nie oznacza to, że definitywnie rozstrzygnięto status wnioskodawcy jako zalegającego w podatkach, gdyż odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu oznacza tylko tyle, że według wiedzy organu podatnik ma zaległości. Kwestią odrębną i nieistotną w niniejszej sprawie sprawy jest natomiast egzekwowalność decyzji, która stanowiła podstawę odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Stan wiedzy organu o istnieniu zaległości nie pozostaje przecież w żadnym związku z możliwością egzekucji decyzji wskazującej na takie zaległości – czym innym jest istnienie zaległości, czym innym możliwość ich egzekucji wynikająca albo z ostateczności decyzji, albo z nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobujące pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, jest już ugruntowane w orzecznictwie NSA. Poza wyżej wymienionym wyrokiem wskazać można na wyroki o sygn. II FSK 1273/12, I FSK 472/12 oraz I GSK 700/11 (wyroki dostępne w bazie CBOSA). Konsekwentnie akcentuje się w tych orzeczeniach wskazaną wyżej funkcję zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Nie stoi ona na przeszkodzie istnieniu zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, gdyż pełnić ma ona zupełnie inną rolę niż ta, dla której ustanowiono instytucję zaświadczenia. Reasumując podzielić należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd, iż "...organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia (...) będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe...". Skarga kasacyjna podlegała z tego względu oddaleniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy procesowej.