II FSK 1273/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2080/11 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 2080/11, oddalił skargę T. M. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wniosek o wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi oraz należnościami niepodatkowymi. Postanowieniem z 18 kwietnia 2011 r. organ podatkowy odmówił wydania zaświadczenia, ponieważ Skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 marca 2011 r. Skarżący odwołał się od decyzji pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Na powyższe postanowienie nie wniósł zażalenia. Pismem z 4 lipca 2011 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 306e § 3 w zw. z art. 306a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Postanowieniem z 2 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 kwietnia 2011 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 306e § 3 w zw. z art. 306a § 1-3, art. 127 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący powtórzył zarzuty podniesione w zażaleniu. W uzasadnieniu skargi argumentował, że w dniu wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia wskazana przez organ decyzja podatkowa nie była prawomocna. Wobec tego nie była ona wykonalna, a Skarżący nie był zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sprawa rozpoznawana była w trybie nadzwyczajnym, ponieważ dotyczyła wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z uwagi na rażące naruszenie prawa. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i doktrynie prawnej poglądem zaświadczenie nie jest aktem administracyjny, ani środkiem dowodowym – jedynie potwierdza stan faktyczny. Tym samym, mając na uwadze art. 306e Ordynacji podatkowej, skoro organ był w posiadaniu decyzji podatkowej, z której wynikało zaległości podatkowe, nie mógł wydać zaświadczenia. Zaświadczenia nie można było wydać nawet jeżeli decyzja nie była ostateczna, ponieważ wykonalność decyzji nie ma wpływu na istnienie zaległości podatkowej(art. 51 § 1 i art. 239a Ordynacji podatkowej). Co istotne, decyzja z 20 kwietnia 2011 r. miała charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy wydanie decyzji nie było niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Skarżący nie wykazał aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w rażący sposób naruszył wskazane w skardze przepisy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 306e § 2 w zw. z art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; - art. 306e § 3 w zw. art. 306a § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało odmową wydania Skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; - art. 127 w zw. z art. 306k Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 51 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "zaległości podatkowej", nie uwzględniającą zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co skutkowało odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, iż pomijają one zarówno literalne brzmienie przepisów powołanych jako podstawa kasacyjna, jak również samą istotę konstrukcji zaświadczenia. Jak zaznaczono na s. 3 skargi kasacyjnej, "ustawodawca wprost wskazał, iż nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 2 OP, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 OP". Spostrzeżenie to uzupełniono konstatacją, że zgodnie z art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej, dopiero wynik zakończonego postępowania podatkowego determinuje treść zaświadczenia", zaś "Do czasu zakończenia postępowania organ powinien brać pod uwagę fakt jego toku jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu (a więc i w tym przypadku organ ma obowiązek wydać zaświadczenie o niezaleganiu)" – s. 4 skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, że przywołany art. 306e § 3 ab initio Ordynacji podatkowej operuje zwrotem: "Nie można odmówić wydania zaświadczenia", bez przesądzania o jego zawartości. Określenie to trzeba zatem interpretować mając na względzie § 1, rozpoczynający się od słów: "Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości". W rozważanym przypadku nie było możliwe – jak wynika z analizy akt sprawy – zakończenie postępowania wymiarowego, wobec czego organ miał obowiązek wydać stosowne do posiadanej dokumentacji. Nie ulega wątpliwości, że nawet nieostateczna decyzja jest elementem dokumentacji znajdującej się w posiadaniu danego organu podatkowego (art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej). Trudno zatem oczekiwać od organu, aby zignorował on jej treść, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Okoliczność tę zasygnalizowano zresztą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnosząc, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny (nie tworzy ona zobowiązania). Wyprowadzono z tego trafny wniosek, że organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest natomiast to, czy decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu. Niezależnie od tego należy także zaznaczyć, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nie zostało zaskarżone w drodze zażalenia. Zarzucając mu rażące naruszenie prawa, próbowano doprowadzić do jego wzruszenia w rezultacie uruchomienia trybu nadzwyczajnego, zarezerwowanego dla przypadków szczególnie poważnych wadliwości o charakterze materialnoprawnych. Zważywszy na fakt, że zaświadczenie jedynie potwierdza pewien stan faktyczny i prawny, korzystanie z tego trybu w sytuacji, gdy zainteresowany zawsze może zwrócić się z wnioskiem o wydanie kolejnego zaświadczenia, odzwierciedlającego stan aktualny w dacie złożenia wniosku (późniejszy), musi być traktowane jako działanie opóźniające w istocie osiągniecie zakładanego celu, a nawet niepotrzebna eskalacja sporu prawnego. Dostępność rozmaitych trybów dochodzenia swoich racji nie powinna bowiem przesłaniać racji pragmatycznych, a więc potrzeby poszukiwania takich środków ochrony interesów jednostki, które zapewnią jej największą efektywność, przy ograniczeniu do niezbędnego minimum kosztów postępowania i związanej z nim mitręgi biurokratycznej. Sens ukształtowanych przez prawo gwarancji proceduralnych sprowadza się przecież do czynienia z nich rozsądnego, rokującego szanse powodzenia, użytku. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 1 tej ustawy.