II FSK 2101/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/13 w sprawie ze skargi D... S. [...] S.A. z siedzibą w Z. (obecnie: D... C. [...] S.A. z siedzibą w Z.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1212/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi D. Polska S.A. w Z. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w księdze wieczystej nr (...) (poprzednio nr (...)), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G., Wydział VIII Ksiąg Wieczystych dla nieruchomości położonej w P., której użytkownikiem wieczystym jest skarżąca, ujawnione są dwie hipoteki na rzecz Gminy P.: hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 294.554,80 zł oraz hipoteka przymusowa zwykła w kwocie 205.227 zł z tytułu – obie z tytułu wierzytelności stanowiącej zaległości podatkowe od nieruchomości. Zaległości te były pierwotnie zaległościami P. w P. Przedsiębiorstwo to zostało zlikwidowane zarządzeniem Wojewody (...) z dnia 30 lipca 1997 r., a jego mienie zostało następnie aktem notarialnym z dnia 2 lutego 1998 r. przeniesione na P. sp. o.o. W dniu 2 stycznia 2007 r. w wyniku połączenia K. S.A. w D. z P. powstała w trybie art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych nowa spółka t.j. P. S.A., która z dniem 30 marca 2010 r. zmieniła nazwę na D. S.A. z siedzibą w Z. Następnie spółka ta wraz z innymi została przejęta przez D. S.A. w J. (obecnie w Z.). Wnioskiem z dnia 8 kwietnia 2013 r. spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta P. z prośbą o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że podatnik nie zalega z opłacaniem podatków lokalnych. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania tego zaświadczenia. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy ww. postanowienie. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka domagała się przed Sądem Rejonowym w G. usunięcia niezgodności między stanem prawnym przedmiotowej nieruchomości, dla której w sądzie tym prowadzona jest księga wieczysta, poprzez wykreślenie w dziale IV ww. hipotek. Z uzasadnienia wyroku wynika, że D. S.A. "stał się - jako następca ogólny - zarazem dłużnikiem osobistym i hipotecznym, a to oznacza, że hipoteka obciążająca nieruchomość, stanowiącą obecnie jego własność, zabezpiecza jego dług osobisty z tytułu niezapłaconych podatków od nieruchomości". W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia: - art. 187, art. 217 § 2, art. 306a i c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez błędną analizę stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści; - art. 64 i 67 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm., dalej także: u.k.p.p.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 64) i niezastosowanie (art. 67), a w konsekwencji poprzez zastosowanie u.k.p.p.p. co do określenia skutków prawnych przejęcia przez poprzednika prawnego skarżącej – P. S.A. w Z. – P. (P.), co doprowadziło do przyjęcia, że znajduje zastosowanie art. 40 u.k.p.p.p. i na tej podstawie określenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania przejętego przedsiębiorstwa P.; - art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zm., dalej także: u.p.p.p.) poprzez niewłaściwą interpretację oraz niezastosowanie art. 18a ustawy z dnia 25 września 1981 roku o przedsiębiorstwach państwowych (t.j. Dz.U. z 1991 r., Nr 18, poz. 80 ze zm., dalej także u.p.p.) poprzez przyjęcie, że P. nie zostało całkowicie zlikwidowanie w momencie przejęcia go przez poprzednika prawnego powoda oraz, że likwidacja została zakończona pod rządami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w związku z czym znajduje zastosowanie art. 40 u.k.p.p.p.; - przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 3 ust 3, art. 40 i 45 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej także u.z.p.) oraz art. 18a u.p.p.p. wskazujących na to, że likwidacja przedsiębiorstwa państwowego i wykreślenie go z rejestru przedsiębiorstw powoduje, iż przedsiębiorstwo przestaje istnieć jako odrębny podmiot, a więc nie jest podatnikiem na gruncie art. 3 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach podniósł, że istota sprawy wymagała uwzględnienia znajdującego się w aktach sprawy prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 518/05. Uwzględniono nim skargę P. sp. z o.o. w Z. na decyzję, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług P. w P. za maj i lipiec 1997 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał m.in., że istotne jest, iż prywatyzacja P. w P. odbywała się w trybie art. 37 ust. 1 a nie art. 8 u.p.p.p., czyli nie ma miejsca wynikająca z ust. 2 tegoż przepisu sukcesja generalna. Nie wchodzi też w grę regulacja art. 40 ust. 1 u.k.p.p.p. Sąd uznał za ważne to, że po zakończeniu likwidacji przedsiębiorstwo państwowe przestaje istnieć jako odrębny podmiot a zatem przestaje być podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.z.p. Pozostały po likwidacji majątek nie jest już majątkiem podatnika, zatem nabywca takiego majątku nie jest nabywcą majątku podatnika. WSA zauważył, że w omawianym przezeń wyroku Sąd powołał się także na wyrok SN z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt II UKN 632/98-OSNP 2000/14/558, w którym wskazano, iż nabywca majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, którego sprzedaż nastąpiła w trybie art. 37 ust. 1 u.p.p.p. nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zobowiązania tego przedsiębiorstwa z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W opisywanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku tezę tę odniesiono także do zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych oraz wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w trybie art. 37 ust. 1 pkt. 2 u.p.p., jednocześnie Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że nie ma znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia to, że w myśl § 5 aktu notarialnego z dnia 2 lutego 1998 r. strona skarżąca przejęła wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego P. w P. w likwidacji. Umowa przeniesienia przedsiębiorstwa wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne. Jej przedmiotem nie mogą być świadczenia o charakterze publicznoprawnym, do których zaliczają się zobowiązania podatkowe i które nie odpowiadają pojęciu wierzytelności. Po wyjaśnieniu znaczenia związania prawomocnym orzeczeniem (art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wymagała uprzedniego odniesienia się do wspomnianego wyroku i wydanej w związku z nim decyzji, które, mimo, iż odnoszą się do innego podatku niż podatek od nieruchomości, mają w pewnym zakresie charakter uniwersalny, co organy obu instancji całkowicie pominęły. W tym stanie rzeczy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306 b § 2 O.p. Sąd uznał za niewystarczające dla odmowy wydania zaświadczenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z: a. art. 306a § 3, § 4 i art. 306b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi przez Sąd pierwszej instancji i nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w stopniu powodującym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wzięły pod uwagę danych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r. oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/G1 518/05; b. art. 306c w zw. z art. 59 § 1 pkt 1-10 O.p. oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707 ze zm.) poprzez ich bezzasadne niezastosowanie polegające na przyjęciu, że odmowa wydania zaświadczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji była nieuzasadniona i winien on był badać zagadnienie odpowiedzialności osobistej spółki za zobowiązania podatkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, w sytuacji gdy spółka była jako właściciel nieruchomości dłużnikiem hipotecznym z tytułu hipoteki przymusowej ustanowionej dla zabezpieczenia wierzytelności stanowiącej zobowiązanie podatkowe ciążące pierwotnie na przedsiębiorstwie państwowym; 2.art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 518/05, w sprawie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zawarta w nim ocena prawna wiążą organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości; 3. art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom opisanym w przywołanym przepisie (art. 141 § 4), polegające na braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niespójność przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z zaleceniami, co do dalszego postępowania. W piśmie z dnia 23 września 2014 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz niespójność przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z zaleceniami, co do dalszego postępowania, uznać należy, ze zarzut ten jest bezpodstawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając zażalenie powinien wziąć pod uwagę zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 518/05 oraz Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r., którą wydano wykonując wskazany powyżej wyrok). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 3, § 4 i art. 306b § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi przez Sąd pierwszej instancji i nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w stopniu powodującym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wzięły pod uwagę danych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r. oraz prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r. o sygn. akt I SA/Gl 518/05. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, polegającego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306c w zw. z art. 59 § 1 pkt 1-10 O.p. oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707 ze zm.) poprzez ich bezzasadne niezastosowanie polegające na przyjęciu, że odmowa wydania zaświadczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji była nieuzasadniona i winien on był badać zagadnienie odpowiedzialności osobistej spółki za zobowiązania podatkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, w sytuacji gdy spółka była jako właściciel nieruchomości dłużnikiem hipotecznym z tytułu hipoteki przymusowej ustanowionej dla zabezpieczenia wierzytelności stanowiącej zobowiązanie podatkowe ciążące pierwotnie na przedsiębiorstwie państwowym. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). W myśl art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Art. 306b § 1 O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c O.p.). Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Organ nie ma natomiast kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 170 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 518/05, w sprawie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zawarta w nim ocena prawna wiążą organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie strona domagała się stwierdzenia, czy ciąży na niej zobowiązanie podatkowe innego podmiotu zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej jej własność, a w szczególności czy zobowiązanie to wygasło, co pociągałoby za sobą wygaśnięcie hipoteki. Uzyskanie zaświadczenia, z którego wynikałoby czy przejęła zobowiązanie innego podatnika uznała za jedyny sposób (poza wniesieniem zarzutu w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym) zweryfikowania stanu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że uwzględniając kwestię przejścia zobowiązań podatkowych na inne podmioty organ wydający zaświadczenie powinien wziąć pod uwagę znajdujący się w aktach sprawy prawomocny wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 518/05. Uwzględniono nim skargę P. Spółka z o.o. w Z. na decyzję, którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku od towarów i usług P. w P. za maj i lipiec 1997 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał m.in., że istotne jest, iż prywatyzacja P. w P. odbywała się w trybie art. 37 ust. 1 a nie art. 8 u.p.p.p., czyli nie ma miejsca wynikająca z ust. 2 tegoż przepisu sukcesja generalna. Nie wchodzi też w grę regulacja art. 40 ust.1 u.k.p.p.p. Przepis art.37 ust.1 u.p.p.p. stanowi, że organ założycielski może zlikwidować przedsiębiorstwo państwowe między innymi w celu sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa bądź wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa do spółki. Zasady likwidacji przedsiębiorstw państwowych określone są w art. 18a u.p.p. Przepis ten stanowi, że likwidacja przedsiębiorstwa państwowego polega na zadysponowaniu jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, o których mowa jest w art. 55 Kodeksu cywilnego i wykreśleniu przedsiębiorstwa z rejestru po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Z punktu widzenia rozważanej tu kwestii ważne jest to, że po zakończeniu likwidacji przedsiębiorstwo państwowe przestaje istnieć jako odrębny podmiot a zatem przestaje być podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.z.p. Pozostały po likwidacji majątek nie jest już majątkiem podatnika, zatem nabywca takiego majątku nie jest nabywcą majątku podatnika. Sąd powołał się także na wyrok SN z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt II UKN 632/98-OSNP 2000/14/558, w którym wskazano, że nabywca majątku zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, którego sprzedaż nastąpiła w trybie art. 37 ust. 1 u.p.p.p nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 45 ust. 1 u.z.p. za zobowiązania tego przedsiębiorstwa z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Tezę tę odniósł także do zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych oraz wniesienia przedsiębiorstwa do spółki w trybie art.37 ust.1 pkt.2 u.p.p. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie ma znaczenia dla istoty rozstrzygnięcia to, że w myśl §5 aktu notarialnego z dnia 2 lutego 1998 r. strona skarżąca przejęła wszelkie prawa i obowiązki zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Umowa przeniesienia przedsiębiorstwa wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne. Jej przedmiotem nie mogą być świadczenia o charakterze publicznoprawnym, do których zaliczają się zobowiązania podatkowe i które nie odpowiadają pojęciu wierzytelności. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia. W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1596/10, LEX nr 1069292). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną spraw. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12). Sąd pierwszej instancji był zatem związany cytowanym prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2005 r. W aktach sprawy znajduje się także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2006 r., którą wydano wykonując wskazany powyżej wyrok. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono m.in., że umowa przeniesienia przedsiębiorstwa wywiera wyłącznie skutki cywilnoprawne, a jej przedmiotem nie mogą być świadczenia o charakterze publicznoprawnym, do których zalicza się zobowiązania podatkowe i które nie odpowiadają pojęciu wierzytelności. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 193/00 obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawnego obowiązku osobistego podatnika i z tej przyczyny przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na inny podmiot nie może wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych. Zasadnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wymagała uprzedniego odniesienia się do wspomnianego wyroku i wydanej w związku z nim decyzji, które, mimo, iż odnoszą się do innego podatku niż podatek od nieruchomości mają w pewnym zakresie charakter uniwersalny, co organy obu instancji całkowicie pominęły. W tym stanie rzeczy postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306 b § 2 O.p. okazało się niewystarczające dla odmowy wydania zaświadczenia. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.