II FSK 2891/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1438/12 w sprawie ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1438/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w dniu 25 lipca 2012 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w G. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosku wydał postanowienie z dnia 1 sierpnia 2012 r., którym odmówił wydania zaświadczenia na dzień 1 sierpnia 2012 r. o treści żądanej przez stronę. Powodem odmowy wydania zaświadczenia było istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie swoich rejestrów ustalił, że Skarżący w okresie od 16 lutego 2009 r. do 14 lutego 2010 r. jako adres rejestracyjny wskazywał: E., ul. D. [...]/[...]. Dlatego też organ pierwszej instancji pismem z dnia 25 lipca 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z zapytaniem, czy Skarżący posiada zaległości podatkowe oraz czy w stosunku do wnioskodawcy toczy się postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie jego zobowiązań podatkowych. Natomiast pismem z dnia 25 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystąpił z zapytaniem identycznej treści do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. pismem z dnia 26 lipca 2012 r. poinformował, że według stanu na dzień 26 lipca 2012 r. na Skarżącym nie ciążą zaległości podatkowe i nie prowadzi się postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie zobowiązań podatkowych. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 30 lipca 2012 r. poinformował, że w stosunku do wnioskodawcy nie prowadzi się postępowania podatkowego, wskazując jednocześnie, że Skarżący posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 460.639,28 zł oraz odsetki stałe w wysokości 45.549 zł. W aktach sprawy przekazanych przez [...] Urząd Skarbowy w G. znajduje się lista zaległości potwierdzająca, że Skarżący posiada zaległość podatkową wykazaną w piśmie z dnia 30 lipca 2012 r. Z informacji zawartych przez organ pierwszej instancji w piśmie, jak również z materiału dowodowego wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w dniu 31 marca 2009 r. doręczone zostało w związku z decyzją o zabezpieczeniu na majątku z dnia 19 marca 2009 r. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku w Banku Millennium. W dniu 31 lipca 2009 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżącego za rok 2003 i w tym samym dniu zajęcie zabezpieczające stanowiące przesłankę do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W niniejszej sprawie decyzje określające wysokość zobowiązania w tym podatku zostały doręczone w dniu 13 lipca 2009 r., natomiast tytuły wykonawcze wystawione zostały w dniu 31 lipca 2009 r., tj. z zachowaniem 2 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawiadomieniem z dnia 26 marca 2009 r. zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Millennium S.A. Powyższe okoliczności, w tym odpowiedź Banku, który potwierdził, że dla Skarżącego prowadzony jest rachunek bankowy dowodzą, że zastosowany środek egzekucyjny - stosownie do dyspozycji art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przerwał bieg terminu przedawnienia dochodzonej należności. W przedmiotowej sprawie w dniu 16 listopada 2011 r. wystawiony został nowy tytuł wykonawczy. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na prowadzone postępowanie karne skarbowe od dnia 9 grudnia 2009 r. i nie zakończone, gdyż kolejny termin rozprawy w Sądzie wyznaczony został na dzień 21 listopada 2012 r. Przedmiotowa zaległość zabezpieczona została zastawem skarbowym, co potwierdzone zostało w materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe spowodowało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., wydając w dniu 1 sierpnia 2012 r. postanowienie, zasadnie odmówił wydania zaświadczenia na dzień 1 sierpnia 2012 r. o treści żądanej przez stronę. Zdaniem organu, materiał dowodowy potwierdza, że na Skarżącym ciąży nieuregulowana zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która nie uległa przedawnieniu, gdyż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia — stosownie do treści art. 70 § 4 ord. pod. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 306a § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wobec nieistnienia zaległości w podatku dochodowym za 2003 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2013 r. Skarżący zarzucił organowi nierzetelność postępowania, albowiem przedmiotem postępowania było wydanie zaświadczenia określonej treści, a nie ustalanie miejsca zamieszkania wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego, do przerwania biegu terminu przedawnienia nie doszło, gdyż czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu rachunku bankowego została przeprowadzona nieskutecznie, z uwagi na fakt, że Skarżący w tym czasie nie posiadał żadnego rachunku bankowego. Organ podatkowy wysyłając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego, czy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003, żadnego z powyższych nie skierował na właściwy adres podatnika, zatem nie może być mowy o skuteczności doręczenia korespondencji. Organ podatkowy dopuścił się niedopełnienia ciążącego na nim obowiązku ustalenia stanu faktycznego i opierając się na błędnym przekonaniu dopuścił się naruszenia prawa, dlatego Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z całych akt postępowania rozpoznawanego w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oraz stwierdzenie nieważności decyzji określającej odsetki na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowując się do stanowiska organu Skarżący, w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2013 r., zarzucił, że organ podatkowy celowo manipuluje materiałem dowodowym, albowiem w wydanej decyzji organ uznał za zasadne argumenty podatnika, za wyjątkiem kwestii związanej z zajęciem konta bankowego. Zajęcie rachunku bankowego w dniu 26 marca 2009 r. nie było możliwe, albowiem powyższy rachunek nie istniał, gdyż został zamknięty w dniu 24 marca 2009 r., o czym świadczy pismo z banku. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – omówił instytucję wydawania zaświadczeń i wskazał, że zaświadczenie nie może potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem nie budzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem – dokumentem urzędowym. W ocenie WSA, skoro organ na podstawie zebranego materiału dowodowego i w oparciu o posiadane rejestry i dane stwierdził, że Skarżący posiada zaległość podatkową, to zasadnie wydał w dniu 1 sierpnia 2012 r. postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę. Zasadnie bowiem organ skonstatował, że przepis art. 306c ord. pod. stanowi, iż gdy stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca, jest sporny, to uzyskanie zaświadczenia o treści żądanej przez stronę nie jest możliwe. Brak zgodności między treścią żądania strony a stanem rzeczywistym wynikającym z informacji otrzymanej od innego organu podatkowego obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia. Postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest uproszczone i odformalizowane, a organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć, dlatego Sąd uznał, ze zgłoszone przez Skarżącego zarzuty i wnioski w tym postępowaniu nie mogą być uwzględnione. W ocenie WSA, nie budzi wątpliwości, że materiał dowodowy potwierdza, iż na Skarżącym ciąży nieuregulowana zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., która nie uległa przedawnieniu, gdyż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia - stosownie do treści art. 70 § 4 ord. pod. Przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod., organ zawiadomieniem z dnia 26 marca 2009 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Millennium S.A. Bez znaczenia w niniejszej prawie pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że złożył w banku wniosek o zamknięcie z dniem 22 marca 2009 r. rachunku bankowego, a także przedłożone zaświadczenie z dnia 30 marca 2010 r., informujące, że Bank Millennium nie prowadzi rachunków bankowych na rzecz Skarżącego, skoro materiał dowodowy potwierdza, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego został skutecznie zastosowany, co doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Sam wniosek o zamknięcie rachunku Skarżącego w Banku Millenium z dniem 22 marca 2009 r. i fakt nie prowadzenia przez Bank Millenium rachunków bankowych na rzecz Skarżącego w dniu 30 marca 2010 r., w żaden sposób nie przesądza, że w dniu zajęcia tego rachunku przez organ, które zostało przesłane do Banku Millenium w dniu 26 marca 2009 r., rachunek ten był już zamknięty. Jak wynika bowiem z pisma banku z dnia 2 kwietnia 2009 r. w dacie zajęcia rachunku, był on czynny. Podobnie podnoszona przez Skarżącego kwestia nie istnienia zajęcia pojazdów BMW i Żuk, gdyż Skarżący nie jest ich właścicielem od 10 lat, także nie jest istotna, bowiem organ dokonał w dniu 26 marca 2009 r. m.in. zajęcia pojazdu marki Mercedes Benz C220D nr rej [...]. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 70 § 4 ord. pod., poprzez bezzasadne przyjęcie za Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, wobec braku jednoczesnego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zajęciu, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 306a § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wobec nieistnienia zaległości w podatku dochodowym za rok 2003, wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia spowodowanego nie dojściem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego rozstrzygające kwestię związaną z odmową wydania zaświadczenia żądanej treści. W takiej sytuacji kluczowe dla oceny prawidłowości działań administracji publicznej pozostają odpowiednie regulacje zawarte w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Otóż, zgodnie z art. 306a ord. pod., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), przy czym zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Stosownie do art. 306a § 3 ord. pod., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei w myśl art. 306b § 1 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c ord. pod.). Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny (zob. art. 306a § 2 ord. pod.). Organ wydając zaświadczenie potwierdza bowiem jedynie te informacje, których jest dysponentem. Jest to więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Organ nie może więc w sposób arbitralny przesądzać o kwestiach wątpliwych. Postępowanie w sprawie wydawania zaświadczeń, aczkolwiek odformalizowane, wiąże się jednak z pewnym rygoryzmem proceduralnym spowodowanym skutkami, jakie wywołują zaświadczenia, które mają charakter dokumentów urzędowych (por. art. 194 ord. pod. i art. 76 k.p.a.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (por. J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 1117). Z powyższych uwag wynika zatem, że zaświadczenie musi zawierać prawdziwie, pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego rodzą się wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym. Już te ogólne uwagi potwierdzają prawidłowość wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 1 sierpnia 2012 r., a następnie utrzymującego je w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Jedynym celem wydania przedmiotowego zaświadczenia jest fakt potwierdzenia lub wykluczenia istnienia obowiązku podatkowego, wiążącego się z podjętymi przez wnioskodawcę działaniami. Aby tego dokonać organ musi zbadać przedłożone dokumenty, dane pozostające w jego dyspozycji. Z dokumentów tych musi w sposób jednoznaczny wynikać, że w konkretnym przypadku do wnioskodawcy nie prowadzi się postępowania podatkowego, wskazując, że posiada on zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 460.639,28 zł wraz z odsetkami. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 oraz prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę postępowania dotyczącego wydania zaświadczenia, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 4 ord. pod. oraz art. 306a § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący w postępowaniu dotyczącym wydawana zaświadczeń żąda rozstrzygnięcia w sprawie, która może być oceniona wyłącznie w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. O zasadności tego poglądu świadczy wyrok z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2818/13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]