II FSK 1533/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1172/09 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o wygaśnięciu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1172/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. 2. Postanowieniem z 5 maja 2009 r. Sąd Rejonowy dla L. stwierdził, że spadek po S.K., zmarłej 4 października 1979 r., nabył jej wnuk P.K. 3. Wnioskiem z 15 czerwca 2009 r. P. K. wystąpił o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem praw do spadku po S.K. 4. Postanowieniem z 15 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 306c w zw. z art. 217 i art. 306b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zauważył, że w dniu śmierci spadkodawczyni moment powstania obowiązku podatkowego regulowały przepisy ustawy z 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 45, poz. 228, dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn z 1975 r.). W szczególności zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek ten powstawał przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą otwarcia spadku. Jednakże art. 6 ust. 5 ustawy przewidywał, że obowiązek podatkowy powstawał na nowo, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Obowiązek ten powstawał wówczas z chwilą sporządzenia pisma, a jeżeli pismem takim było orzeczenie sądu – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Kwestie powstawania zobowiązań podatkowych regulowały przepisy dekretu z 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych. Obowiązujące wtedy przepisy nie łączyły powstania zobowiązania podatkowego z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączyło powstanie obowiązku podatkowego. Art. 13 ust. 1 ustawy od spadków i darowizn z 1975 r. stanowił bowiem, że wysokość podatku podlegała "ustaleniu". Dopiero ustalenie wysokości podatku w decyzji i doręczenie tej decyzji skutkowało powstaniem zobowiązania. Niezgłoszenie przez wnioskodawcę nabycia spadku po S.K. spowodowało, że decyzja taka nie została wydana, a zobowiązanie podatkowe nie powstało i nie mogło się przedawnić. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej ustawa z 1983 r.) obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał na nowo z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego fakt nabycia spadku przez stronę, tj. 26 maja 2009 r. Obowiązujące w tym dniu przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r. przewidywały, że zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Mając na względzie powyższe ustalenia organ pierwszej instancji przyjął, że nie może potwierdzić faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po S.K., ponieważ obowiązek podatkowy nie przekształcił się tu jeszcze w zobowiązanie podatkowe. 5. Na powyższe postanowienie P.K. złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie żądanego zaświadczenia. W ocenie strony organ naruszył art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. w zw. z art. 1, art. 2, art. 28 i art. 34 ust. 1 dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r., przez ich błędną interpretację i brak zastosowania. Zdaniem wnioskodawcy, jego zobowiązanie podatkowe wygasło i organ podatkowy winien był fakt ten stwierdzić zaświadczeniem. 6. Postanowieniem z 5 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po S.K. powstał w chwili określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r., z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. W skardze na powyższe postanowienie P.K. podniósł zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 oraz w zw. z art. 28 i art. 34 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie przyjęły, że w sprawie stosować należy przepisy obecnie obowiązujące, podczas gdy z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. wprost wynikał wniosek, że obowiązek podatkowy powstawał, przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. W konsekwencji całe zobowiązanie podatkowe skarżącego związane ze spadkiem nabytym po S.K. wygasło na skutek przedawnienia. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że żądanie skarżącego, by organ podatkowy w drodze wydania zaświadczenia stwierdził wygaśnięcie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem praw do spadku jest niezasadne. W drodze wydania zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych na przykład czy dane zobowiązanie wygasło. Przepisy dotyczące trybu wydawania zaświadczeń bowiem nie zawierają norm regulujących możliwość ustalenia istnienia, czy też nie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd na marginesie wspomniał, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku o wszczęcie postępowania, jak i skardze, w prawie podatkowym nie dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, lecz jego skonkretyzowanej postaci, to jest zobowiązania podatkowego. Decyzja podatkowa w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (regulowanego przepisami ustawy z 1975 r., czy też ustawy z 1983 r.) ma charakter konstytutywny co oznacza, że zobowiązanie w tym podatku powstaje z dniem doręczenia jej podatnikowi (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem decyzja taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym nie może być mowy o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie rozpoczął biegu. Sąd wskazał także, że nie ma racji skarżący wywodząc, że sprawa winna być rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy z 1975 r., decydujące znaczenie dla stosowania prawa materialnego ma data powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstał pod rządami ustawy z 28 lipca 1983 r. tj. 27 maja 2009 r. Skarga kasacyjna. 9. Skargę kasacyjną wniósł P.K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. oraz 6 ust. 1 pkt 1) i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z 1983 r. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 6 ust. 5 ustawy z 1975 r. i art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 r. stanowią lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 pkt 1) obu ustaw, w sytuacji gdy przepis art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy z 1975 r. w sposób kompleksowy, wyczerpujący i odmienny, niż przepisy obowiązujące po wejściu w życie ustawy z 1983 r., reguluje sytuację prawną skarżącego i moment powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego po zmarłej babci skarżącego S.K., a nadto, że ani przepis art. 6 ust. 5 ustawy z 1975 r., ani art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 r. nie stanowią normy specjalnej do przedmiotowej sytuacji, gdyż w systemie prawa podatkowego nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca niejasnych przepisów wywołujących mniej korzystne skutki dla strony, w sytuacji gdy istnieje przepis regulujący daną sytuację wprost; - art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy z 1975 r. w art. 6 ust. 1 pkt. 1) ustawy z 1983 r. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 maja 2009 r., a nie w dniu 4.10.1979 r., w sytuacji gdy: -- przepisy te w odmienny sposób regulują moment powstania obowiązku podatkowego, -- w.w przepis ustawy z 1975 wiązał ten moment wyłącznie z okolicznością otwarcia spadku, tj. śmiercią spadkodawczyni, co w niniejszej sprawie winno skutkować stosowaniem przepisów ustawy z 1975 r. i uznaniem, że obowiązek podatkowy spowodował powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związany z nabyciem spadku po S.K. w dniu 4 października 1979 r. i wygasł w związku z przedawnieniem z dniem 31.12.1985 r. poprzez zastosowanie przepisów art. 54 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 i art. 28 ust. 1 dekretu z dnia 26.10.1950 r. o zobowiązaniach podatkowych; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, przejawiające się wadliwym przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie może być wydane zaświadczenie, w sytuacji gdy P.K. wniósł o wydanie zaświadczenia potwierdzającego stan faktyczny i prawny związany w wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przejawiające się w jego wadliwym zastosowaniu polegającym na: -- braku uzasadnienia zawierającego wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej oraz na braku uzasadnienia twierdzenia, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące obecnie, i że obowiązek podatkowy P. K. powstał w dniu 29 maja 2009 r.; -- wadliwym powoływaniu w uzasadnieniu przepisów prawa, tj. art. 6 ust. 1 ustaw o podatku od spadków i darowizna z 1975 i z 1983 r. poprzez brak wskazania jednostek redakcyjnych przepisów, których dotyczy analiza sądu pierwszej instancji, co powoduje, że strona musi domyślać się jakie przepisy sąd pierwszej instancji zamierzał analizować i stosować w sprawie, co skutkuje ograniczeniem stronie prawa do przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji były postanowienia organów podatkowych rozstrzygających kwestię związaną z odmową wydania zaświadczenia żądanej treści. W tej sytuacji koniecznym staje się przypomnienie instytucji wydawania zaświadczeń uregulowanych w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a § 1 organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). W myśl art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c Ordynacji podatkowej). Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Organ nie ma natomiast kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1356/04, oraz z 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 834/09, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Biorąc pod uwagę powyższą charakterystykę postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, przejawiające się wadliwym przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie może być wydane zaświadczenie o wygaśnięciu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn na skutek przedawnienia. Okoliczność ta nie mogła być przedmiotem oceny i analizy prawnej w uproszczonym postępowaniu, w którym organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych. Nie mógł zatem w tym postępowaniu przesądzać kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 870/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego czy dane zobowiązanie wygasło. W związku z tym brak było podstaw do formułowaniu poglądu przez Sąd pierwszej instancji, co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku. Skoro, jak zasadnie wywiódł Sąd, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie mógł przesądzać o wygaśnięciu zobowiązania na skutek przedawnienia, brak było podstaw do formułowania poglądu w tym zakresie. Stwierdzona wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie była jednak przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, a poza tym nie miała wpływu na prawidłowość podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. 13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnosiły się one bowiem do kwestii wygaśnięcia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn związanego z nabyciem przez Skarżącego praw do spadku po S.K. Dokonana analiza stanu prawnego, w tym przepisów ustaw o podatku od spadków i darowizn z 1975 r. oraz 1983 r., a także dekretu o zobowiązaniach podatkowych z 1950 r. i ustawy o zobowiązaniach podatkowych z 1980 r., a także skutków w zakresie przedawnienia zobowiązania, pozostaje poza zakresem sprawy, której przedmiotem jest wydanie zaświadczenia. Z tego względu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do oceny zasadności podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów w tym postępowaniu. 14. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.