III SA/Gl 196/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania E.G. zaświadczenia żądanej treści - o niezaleganiu w podatkach w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: Podaniem z 11 października 2017 r. E.G., nawiązując do informacji udzielonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w piśmie z [...] r. nr [...], wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, umożliwiającego dokonanie wykreślenia hipotek przymusowych wpisanych na jej nieruchomości. W piśmie złożonym 25 października 2017 r. uzupełniła w/w wniosek wskazując, że ciążące na niej zaległości podatkowe uległy przedawnieniu. Pomimo tego zaległości te nadal są zabezpieczone hipoteką. Strona swoje stanowisko wywiodła z tego, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, co powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 tej ustawy. To oznacza, że zobowiązania które były zabezpieczone hipoteką wygasły przez przedawnienie, a zaświadczenie organu o niezaleganiu w podatkach w związku z tym faktem, pozwoli na wykreślenie hipoteki. Organ I instancji ustalił, że według stanu na 7 listopada 2017 r. E.G. posiada zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień i maj 2003 r. w kwocie ogółem 15.460.83 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.735 zł, a nadto zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r. oraz kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie 9.710,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.270 zł. Zobowiązania te, jako zabezpieczone hipoteką, nie uległy przedawnieniu, jednak mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. W konsekwencji powyższego organ I instancji postanowieniem z [...] r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawcę treści. W zażaleniu strona, powołując się w szczególności na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 1764/14 i z 18 października 2016 r. sygn. II FSK 2316/14, podniosła, że regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają służyć m.in. stabilizowaniu stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych należności. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie może trwać przez dziesięciolecia. Podatki zabezpieczone hipoteką przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 - 7 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało ono zabezpieczone hipoteką, czy nie. Dalej argumentowała, za orzecznictwem NSA, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu, jest niemal identyczny z przepisem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12). Oceniając skutki w/w wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie przedmiotem orzekania przez Trybunał, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku o sygn. SK 40/12. Z tych względów, zdaniem strony, organ nie ma racji odmawiając wydania zaświadczenia objętego wnioskiem strony, tj. umożliwiającego wykreślenie hipoteki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że według akt i rejestrów prowadzonych przez organ podatkowy, strona, według stanu na 7 listopada 2017 r., posiada zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień i maj 2003 r. w kwocie ogółem 15.460.83 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.735 zł, a także zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r. oraz kwiecień 2004 r. w łącznej kwocie 9.710,80 z wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.270 zł. Stwierdził także, że wbrew twierdzeniu strony zaległości te nie uległy przedawnieniu. Powołując w szczególności przepisy art. 306a § 1 i § 2 pkt oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa argumentował, że zaświadczenie może być wydane przez organ, który na podstawie posiadanych dokumentów źródłowych jest w stanie potwierdzić czy to określony fakt czy też stan prawny. Dokumentów takich nie posiada organ odwoławczy, który rozstrzyga - co do zasady - o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Co więcej, jest rzeczą oczywistą, że organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje (dane), których jest dysponentem. Jest to, więc akt wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie akt tworzący stan prawny lub faktyczny mający znaczenie prawne. W drodze zaświadczenia organ nie może, rozstrzygać kwestii merytorycznych, np. co do wykreślenia wpisów hipotek lub wyrażenia zgody na ich wykreślenie. Zaświadczenie opisane w art. 306a Ordynacji podatkowej stwierdza to co istnieje, a nie to co ma zaistnieć wskutek jego wydania lub na jego podstawie. Skoro więc z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych istniały, to organ ten nie mógł stwierdzić, że wpisy takie z jakichkolwiek powodów nie powinny istnieć, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji. Organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy wpis taki istnieje, czy nie. W tym stanie rzeczy, skoro w księdze wieczystej nr [...], według stanu na 16 stycznia 2018 r., figurują wpisy według których Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. jest ujawniony jako wierzyciel hipoteczny z tytułu zobowiązań podatkowych, to kierując się konstytucyjną zasadą praworządności, zaświadczenie o żądanej przez stronę treści nie mogło zostać wydane. Niezależnie od tego organ II instancji zwrócił uwagę, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został wykreślony z ustawy. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002 r. Zatem także z tego powodu wydanie żądanego zaświadczenia nie było możliwe. Ponadto postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia. W ramach postępowania zaświadczeniowego nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał wyrok NSA z 25.07.2017 r. sygn. akt II FSK 670/17. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę. Powtórzyła w niej argumenty podniesione uprzednio w zażaleniu akcentując, że zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 jak i liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka przymusową przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 - 7 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obarczony jest tzw. wtórną niekonstytucyjnością. Z orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu, jest niemal identyczny z przepisem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Tak samo stwierdził sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. W tej sytuacji strona podkreśliła, że skarga jest w pełni uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Określając ramy prawne niniejszej sprawy przywołać trzeba przepisy art. 306a § 1 – 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.), zgodnie z którymi organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§2 art. 306a). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania §3 art. 306a). W myśl art. 306b § 1 i 2 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Stosownie do art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz art. 306l i art. 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1 - 6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Przypomnieć trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy wnioskodawczyni, występując o wydanie zaświadczenia określonej treści, jest podmiotem odpowiedzialnym jako dłużnik hipoteczny za zapłatę zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług, zabezpieczonych hipoteką przymusową. We wniosku wskazała, że żąda wydania stosownego zaświadczenia w celu wykreślenia w/w hipotek przymusowych, gdyż zobowiązania które nimi zabezpieczono przedawniły się. Jednocześnie argumentowała, że wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a wyrok ten ma zastosowanie także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Wobec tego zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za kwiecień i maj 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2003 r. oraz kwiecień 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zabezpieczone hipoteką, uległy przedawnieniu, a zatem wygasły. Organ I instancji odmawiając uwzględniania w/w żądania strony stwierdził, że zabezpieczone hipoteką zaległości nie uległy przedawnieniu. Dodał, że uznany za niezgodny z Konstytucją został art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., natomiast art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. obowiązuje w polskim porządku prawnym. W związku z tym zaległości podatkowe skarżącej istnieją i nie wygasły przez przedawnienie. Z kolei organ II instancji podzielając tę argumentację dodał, że wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, np. co do wykreślenia wpisów hipotek lub wyrażenia zgody na ich wykreślenie. Skoro z dostępnych organowi danych wynika, że dokonane w księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych istnieją, to zaświadczenie o żądanej przez stronę treści nie mogło zostać wydane. W ramach postępowania zaświadczeniowego nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia na wstępie wskazać należy, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzony został do ustawy przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Przepis § 2 stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. został wyeliminowany z porządku prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. sygn. SK 40/12. Stanowił on, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wprowadzony ustawą nowelizującą art. 70 § 8 O.p, stanowi natomiast, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, przyjęty za uzasadnieniem w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12, że brzmienie obu wskazanych przepisów uzasadnia wniosek, że także - obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, wyrok NSA z 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1176/13, wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1834/15, wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3295/15, wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela i przyjmuje za własne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06 wskazał, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, o czym świadczy treść przywołanych wyżej wyroków NSA. W konsekwencji przyjąć należy, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w przepisach art. 70 § 1-7 O.p., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. W tym stanie rzeczy twierdzenie organu I instancji zaaprobowane przez organ II instancji, oparte wyłącznie na literalnej i niezgodnej z Konstytucją wykładni art. 70 § 8 O.p., według której zaległości zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, narusza prawo. W ocenie Sądu uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.). Dalej wskazać trzeba, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczenia ma niewątpliwie charakter uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, art. 306e § 1 w powiązaniu z art. 306k O.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy, przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie lub organy przekazujące mu informacje. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, lub pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że – jak stanowi art. 306b O.p. – zaświadczenie potwierdza fakty albo stan prawny wynikający z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Rejestry te zaś prowadzone powinny być na bieżąco, tj. zawierać zaktualizowany stan faktyczny i prawny. Omawiana problematyka zaświadczeń i przedawnienia jest różnie ujmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1533/10 NSA wskazał, że okoliczność wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia nie może być przedmiotem oceny i analizy prawnej w tego rodzaju uproszczonym postępowaniu. Z kolei w wyroku 9 października 2009 r. sygn. akt II FSK 781/08 NSA stwierdził, że wprawdzie organ urzędowo potwierdza jedynie stan wiedzy wynikający z dokumentacji którą dysponuje, to jednak dokumentacja ta powinna uwzględniać istniejący (aktualny) stan prawny i odpowiadać prawdzie. W takim też zakresie zaświadczenie, o którym mowa w art. 306a § 1 i art. 306e § 1 O.p. nie może zostać sprowadzone do "wypisu" z rejestru. O tym, czy dana zaległość podatkowa obiektywnie istnieje, decyduje ocena oparta o obowiązujące w tym zakresie przepisy (zob. art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 59 § 1 pkt 1-9 oraz art. 70 § 1 O.p.), a nie przekonanie organu podatkowego odwołującego się do własnych zapisów rejestrów niezweryfikowanych na podstawie tych przepisów. Dla zweryfikowania poprawności rejestrów prowadzonych przez organy podatkowe oraz ich zgodności z obowiązującym "stanem prawnym" w znaczeniu podanym w art. 306a § 2 pkt 2 O.p. NSA za niezbędne uznał ustalenie kwestii zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. W tym przypadku chodziło bowiem o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego i aktualnego stanu prawnego. Zasadniczo zaświadczenie dotyczące indywidualnego i aktualnego stanu prawnego może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym, czy orzeczeniu sądowym. Jednak - co należy podkreślić - nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić także wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstały z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna jest na tyle jasna, że jej stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie. Dla przykładu gdy nastąpiło przedawnienie, mające charakter materialnoprawny i następujące z mocy prawa, jego niewątpliwym bezpośrednim skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie powinno mieć miejsca. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeśli przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa, nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie. Nadmienić warto, że zaświadczenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego stanowi w istocie rodzaj zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 370/09). Dopiero rozpatrzenie powyższego i stwierdzenie, że te wątpliwości w dalszym ciągu istnieją, uzasadniać będzie odmowne załatwienie wniosku. W ocenie Sądu, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 oraz respektującego je, a przywołanego wyżej, orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p., nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby prawo nierespektowania obowiązującego stanu prawnego. Byłby to przejaw podtrzymywania istnienia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wypowiadając powyższy pogląd Sąd stoi na stanowisku, że wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji łączy się z prawem do odmowy zastosowania przez sąd przepisu ustawy sprzecznej w sposób oczywisty z Konstytucją. Zasada ta została rozwinięta w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Sąd jest związany przepisami ustaw i Konstytucji". "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob.: M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r. sygn. akt SK 36/06). To zaś oznacza brak podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 8 O.p. objęte zaskarżonym postanowieniem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu tylko z tego powodu, że nastąpił wpis hipoteki (zob. także wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r. II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r. II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r. I FSK 1042/13; 16 września 2014 r. I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r. II FSK 316/14; 17 września 2015 r. I FSK 949/14; 20 października 2016 r. II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r. II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r. II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r. II FSK 1245/15). W konsekwencji naruszone zostały przepisy dotyczące wydawania zaświadczeń, art. 306b oraz art. 306c O.p., poprzez odmowę wydanie zaświadczenia w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2 O.p.) pominęło, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 40/12 cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie mógł pominąć i tego, że wniosek skarżącej o wydanie zaświadczenia w celu dokonania wykreślenia hipotek wpisanych na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w związku z zabezpieczeniem zaległości podatkowych złożony został w następstwie informacji, jakiej udzielił skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w piśmie z 11 września 2017 r. Skarżąca wystąpiła do tego organu o wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek ustanowionych na rzecz organu podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań które zabezpieczają. Dyrektor Izby w w/w piśmie wskazał, że przepisy ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm.), a w szczególności art. 100, nie nakładają na organ, który jest wierzycielem hipotecznym, obowiązku wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki czy wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o wykreślenie hipoteki, która jest ustanowiona na jego rzecz. Na organie (wierzycielu hipotecznym) w przypadku wygaśnięcia hipoteki spoczywa obowiązek umożliwienia właścicielowi nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę, dokonanie takiego wykreślenia mającego na celu doprowadzenie do zgodności stanu rzeczywistego ze stanem wynikającym z księgi wieczystej. Podstawą wykreślenia byłby dokument (zaświadczenie) wydany przez organ, z którego wynikałoby, iż dłużnik uregulował zaległość, która z kolei stanowiła podstawę wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Informacja ta niewątpliwie dawała stronie prawo oczekiwać, że zaświadczenie uzyskane od organu pozwoli uregulować jej sytuację prawną, zwłaszcza, że na podstawie art. 306k O.p. do zaświadczeń stosuje się m.in. zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., a zatem zaufania do organów podatkowych. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę, lub przez organy podatkowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien odrzucić argument o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego oparty wyłącznie na zabezpieczeniu zobowiązania hipoteką. Konieczne będzie zatem rozważenie, czy w takich okolicznościach fakty albo stan prawny wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organów pozwalają na wydanie żądanego przez stronę zaświadczenia. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł).