III SA/Wa 1937/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 stycznia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wpłynął wniosek A. sp. z o.o. z/s w P. (dalej: Skarżąca) o: - wydanie (w terminie 14 dni) zaświadczenia w celu wykreślenia dwóch hipotek przymusowych, ustanowionych na zabezpieczenie należności objętej tytułem wykonawczym, na nieruchomości gruntowej nr [...], której właścicielem jest Skarżąca; - (ewentualnie) złożenie przez NUS (w terminie 14 dni) wniosku do Sądu Rejonowego o wykreślenie wspomnianych hipotek przymusowych. W uzasadnieniu A. podała, że wpisy hipotek nastąpiły w celu zabezpieczenia należności podatkowych poprzedniego właściciela nieruchomości K. sp. z o.o. Skarżąca podkreśliła, że wobec wspomnianego podmiotu w latach 2012-2017 nie toczyły się żadne postępowania dot. zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 8 października 2013 r., SK 40/12, który rozstrzygnął o niekonstytucyjności unormowań, które wyłączają przedawnienie zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie. A. wskazała także na stwierdzoną w wyrokach sądów administracyjnych wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"). Skarżąca podniosła, że hipoteki na nieruchomości, którą nabyła od K., ustanowiono w 2001 i 2004 r. Od ponad 6 lat nie podjęto żadnej czynności egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu przedawnienia. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą. NUS wskazał w uzasadnieniu, że wyrok TK dotyczył art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a nie art. 70 § 8 Op, w brzmieniu obecnym. NUS odwołał się do zasady związania organów przepisami prawa powszechnie obowiązującego, wyrażonej w art. 120 Op. Z tych powodów uznał, że zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi, zabezpieczone dwiema hipotekami, ustanowionymi na nieruchomości Skarżącej, nie uległy przedawnieniu. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. DIAS podzielił argumentację NUS uznając, że organy nie mogą działać wbrew treści art. 70 § 8 Op w oparciu o wyroki sądów administracyjnych, wydawanych w indywidualnych sprawach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A., działająca poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z wyrokiem TK w sprawie SK 40/12, orzekającym o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z wyrokiem TK w sprawie SK 40/12, orzekającym o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., ze względu na wtórną niekonstytucyjność znowelizowanego przepisu; 3) art. 100 w zw. z art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm., dalej "Ukwh"), poprzez odmowę wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie, podczas gdy w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, a hipoteka nie powstała z chwilą jej wpisu po 31 grudnia 2002 r., ale z datą złożenia wniosku; 4) art. 306b § 2 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Op, poprzez bezpodstawną odmowę wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt lub stan prawny, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, choć zobowiązania podatkowe wygasły. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie dot. odmowy wydania zaświadczenia, na podstawie którego Skarżąca miałaby wnioskować o wykreślenie z księgi wieczystej wpisów dwóch hipotek przymusowych zwykłych. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość będąca własnością Skarżącej jest obciążona hipoteką przymusową zwykłą na kwotę 318.478 zł oraz hipoteką przymusową zwykłą na kwotę 418.660 zł. W obu przypadkach wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy W. Zgodnie z art. 306a § 1 Op, organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Stosownie do art. 306c Op, odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 217 § 2 Op, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W niniejszej sprawie organy obu instancji, uzasadniając odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści, przedstawiły wadliwe uzasadnienie prawne swoich rozstrzygnięć. Spowodował to, że oba postanowienia oparte zostały na wadliwych przesłankach, wynikających z nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Organy uznały bowiem, że powoływany w skardze wyrok TK pozostaje bez wpływu na zobowiązania zabezpieczone hipoteką po 1 stycznia 2003 r., gdyż obowiązujący od tej daty art. 70 § 8 Op nie stanowił przedmiotu rozważań TK, a zatem w oparciu o ten przepis zobowiązania zabezpieczone hipoteką w dalszym ciągu nie ulegały przedawnieniu. Sąd zauważa jednak, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w sprawie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Op. Skład orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 14 grudnia 2017 r., I FSK 1597/17, z 30 stycznia 2018 r. I FSK 1976/17 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niekonstytucyjność obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 Op, wyraził w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, zastrzeżenia co do konstytucyjności "następcy" tego przepisu, czyli art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd zauważa, że nie ulega wątpliwości wymiar "jednostkowy" niniejszego wyroku, tj. dokonanie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Op jedynie na gruncie rozpoznawanej sprawy. Stwierdzenie niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny ma zupełnie inny, prawotwórczy charakter, którego niniejszy wyrok nie tylko nie ma, ale również nie próbuje sobie przypisać. Konsekwencją niniejszego wyroku nie będzie usunięcie ze skutkiem powszechnie obowiązującym art. 70 § 8 Op z systemu prawnego. Brak takiej kompetencji nie oznacza jednak, że Sąd może zignorować oczywistą niekonstytucyjność normy powtórzonej z przepisu, który już został przez Trybunał uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obowiązkiem sądów jest bowiem dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej. Pomijanie stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny tylko z tego powodu, że zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji, nie jest zatem zasadne, gdyż niewątpliwie stanowisko takie może być przydatne przy dokonywaniu prokonstytucyjnej wykładni przepisu, co do którego Trybunał się wypowiedział. Mając powyższe na względzie należy odwołać się do do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym Trybunał, orzekając, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 Op, z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 Op norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Op – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją RP) normy tego przepisu (art. 70 § 8 Op), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji Sąd jest uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Op – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Op od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 Op powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Choć orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP nie skutkowało formalną utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., należy podkreślić, że Sąd wcale odmiennego stanowiska nie prezentuje, natomiast kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego z uwzględnieniem wykładni istotnych dla oceny legalności tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją RP, Sąd jest – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że art. 70 § 8 Op z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej przesądzającej o dopuszczalności wydania zaskarżonych postanowień. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 Op, przy uwzględnieniu zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 Op z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 Op wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Zdaniem Sądu, taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP. Doszłoby bowiem do wprowadzenia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Op, czy w art. 70 § 8 Op. W związku z powyższym nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki w niniejszej sprawie. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 8 Op w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Warto przy tym zaznaczyć, że w sposób analogiczny do powyższych wywodów wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszych swoich orzeczeniach (zob. np. wyroki z: 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 2048/15; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 16 marca 2017 r., II GSK 1501/15; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 9 września 2015 r., I FSK 941/14; 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 383/14; 18 lipca 2014 r., I FSK 1176/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14, wszystkie dostępne: CBOSA). Można więc stwierdzić, że w tej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podtrzymuje. Należy też nadmienić, że wyrażone wyżej stanowisko podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15. W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 Op. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Op) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Odrębną kwestię stanowi natomiast fakt, że hipoteka przymusowa zwykła na kwotę 318.478 zł została wprawdzie ujawniona w księdze wieczystej po wejściu w życie art. 70 § 8 Op, lecz wniosek o wpis tejże hipoteki został złożony jeszcze pod rządami art. 70 § 6 Op. Słusznie natomiast wskazuje Skarżąca, że na podstawie art. 67 w związku z art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 124., poz. 1361 ze zm.) wpis hipoteki ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Z tych względów, nawet gdyby pominąć wywody dot. niekonstytucyjności art. 70 § 8 Op, to i tak jedno z zobowiązań podatkowych zostało zabezpieczone hipoteką przed dniem 31 grudnia 2002 r., a zatem w chwili obowiązywania art. 70 § 6 Op, którego bezpośrednio dotyczył wyrok TK w sprawie SK 40/12. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że uzasadnienia prawne obu postanowień były wadliwe. Zdaniem Sądu organy obu instancji naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz w zw. z art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Organ pierwszej instancji podda ponownej analizie wniosek Skarżącej, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sad w niniejszym wyroku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 Ppsa należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.