II FSK 806/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 662/16 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 26 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 662/16) uwzględnił skargę J. J. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 18 maja 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] udzielił Skarżącemu ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, rozkładając je na raty. Decyzja ta została zmieniona decyzją z 4 kwietnia 2014 r. We wniosku z 9 października 2015 r. Skarżący wniósł o umorzenie powyższego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, wskazując przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wniosek ten należy rozpoznać w trybie art. 253a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") i decyzją z 22 grudnia 2015 r. odmówił Skarżącemu zmiany decyzji z 4 kwietnia 2014 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji skoncentrował się na przedawnieniu zobowiązania podatkowego, pomijając przy tym sytuację majątkową wnioskodawcy. Tym samym decyzja ta nie spełniała wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzut naruszenia "wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r., w którym orzeczono że art. 70 par 6 Ordynacji Podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Skarżący wniósł "o umorzenie w wyniku przedawnienia zaległości głównej wraz z odsetkami zaległości zabezpieczonej hipoteką zgodnie z Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK40/12 z dnia 08.10.201 r." 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Wyjaśniając przyczyny uchylenia kontrolowanej decyzji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w istocie rzeczy wniosek Skarżącego miał na celu uznanie zaległości podatkowych za przedawnione. Stąd też obowiązkiem organów było ustalenie, czy zobowiązania podatkowe wygasły na skutek przedawnienia. Wprawdzie organ pierwszej instancji taką analizę przeprowadził, niemniej jednak przedstawiona wykładnia art. 70 § 8 O.p. pozostawała w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Chociaż badana przez Trybunał Konstytucyjny kwestia dotyczyła zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p., Trybunał zwrócił uwagę, że zastrzeżenia zawarte w wyroku mają odpowiednie zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Uwagi te należy zatem uwzględnić przy wykładni art. 70 § 8 O.p., przyjmując treść wspomnianego wyroku jako wskazówkę interpretacyjną. Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy badają z urzędu, czy dane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy do uwzględnienia zawartej w wyroku wykładni art. 70 § 8 O.p. Wnioski Skarżącego należy rozpatrzyć dopiero po ustaleniu czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: - art. 127 i art. 233 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Tymczasem w świetle wskazanych przepisów organ odwoławczy w trybie decyzji kasacyjnej nie był uprawniony do zajmowania wiążącego stanowiska w kwestii materialnoprawnej; - art. 178 ust. 1 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 8 ust. 2 tego aktu poprzez naruszenie zasady związania ustawą i wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, dla którego zastrzeżono wyłączną kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności przepisów ustawowych. Sąd pierwszej instancji odmówił bowiem zastosowania art. 70 § 8 O.p.; - art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 8 ust. 2 tego aktu poprzez uchylenie decyzji bez zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją; W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 178 ust. 1 i art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędne zastosowanie w związku z przyjęciem, że art. 70 § 8 O.p nie ma mocy obowiązującej, ponieważ jest sprzeczny z Konstytucją, chociaż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w tym przedmiocie. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm procesowych. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, czy art. 70 § 8 O.p jest zgodny z Konstytucją, ewentualnie zawieszenie postępowania do czasu zbadania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie K 10/16 i pytania w sprawie P 6/16. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze procesowym i materialnoprawnym, istota sporu sprowadza się do problemu, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd dotyczyło bowiem art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. 5.3. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził wcześniej takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15). Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15). W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wskazał dalej, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. 5.4. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p, nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd ten był bowiem z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach. Można zatem stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15). 5.5. Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonej skargą decyzji, był uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten pozbawiony jest waloru konstytucyjności, dokonując jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji. W rezultacie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zbadanie, czy w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p.), a nie wydanie decyzji kasatoryjnej. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek można rozpatrywać wyłącznie na płaszczyźnie wykonywania zobowiązań podatkowych, a więc może dotyczyć tylko stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w momencie podejmowania decyzji w sprawie. Bezprzedmiotowe jest zatem postępowanie o umorzenie, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa." (s. 12 wyroku). 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.