III SA/Wa 442/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. J. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, byłego członka zarządu M. sp. z o. o., solidarnie ze spółką za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w kwocie 56.852,32 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 25.672,00 zł. Następnie pismem z dnia 11 października 2019 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: – art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 202 § 6 oraz 233 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej: "ksh"), poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. w dacie wydawania przedmiotowej decyzji, podczas gdy w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, tj. w lutym 2014 r. przepisy te nie brzmiały w sposób cytowany przez organ; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "p.u.n."), poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez jego winy; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 ksh, zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy; – art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; – art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy; – art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; – art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508, dalej: "ustawa o KAS"), a także art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1089, dalej: "u.b.r.") poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych; – art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności dotyczących analizy tego, czy spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową, a co za tym idzie także negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił M. sp. z o. o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Od przedmiotowej decyzji spółka wniosła odwołanie do DIAS, który decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonym w dniu 26 lipca 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości M. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższej należności. Jak podkreślił DIAS, w przedmiotowej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. została doręczona przed dniem 26 lipca 2019 r., a zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit a O.p. tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony. Mając na uwadze art. 116 § 2 O.p. DIAS przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w celu ustalenia czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu których orzeczono jego odpowiedzialność. Organ odwoławczy zaznaczył, iż termin płatności zobowiązania M. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upłynął w dniu 25 marca 2014 r. Organ wskazał, że z akt rejestrowych spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "KRS") wynika, że Skarżący został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu M. sp. z o.o. na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12 września 2012 r. Natomiast zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o. o. z dnia 7 lipca 2014 r. Strona została odwołana ze skutkiem natychmiastowym z pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki. DIAS zaznaczył, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji Strona przy piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r. przekazała: swoją rezygnację z dnia 8 marca 2013 r. z funkcji prezesa w ww. spółce, załącznik do wniosku o zmianę danych w KRS, Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 lipca 2014 r. oraz bilans spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. DIAS stwierdził, iż wprawdzie zgodnie z art. 202 § 4 ksh mandat członka zarządu spółki z o. o. wygasa między innymi w skutek rezygnacji, ale nie oznacza to, że taka czynność nie podlega krytycznej jurysdykcyjnej ocenie pod kątem potencjalnych wad oświadczenia woli. Organ podkreślił, że dopuszczając rezygnację jako jeden ze sposobów wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, ustawodawca wskazał, że rezygnacja musi zostać skierowana do właściwego podmiotu. Dowód doręczenia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią obarcza składającego oświadczenie. W ocenie organu drugiej instancji, rezygnacja wywołuje skutki prawne oraz podatkowe bez jej przyjęcia i jest skuteczna z chwilą, gdy doszła do wiadomości spółki w sposób umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Z przedłożonej kserokopii wynika, że w niniejszej sprawie rezygnacja Strony została złożona wspólnikom spółki. W ocenie DIAS rezygnacja ta jest zatem nieskuteczna bowiem Strona błędnie skierowała ją do wspólników spółki zamiast do samej spółki. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, że zarząd spółki w momencie pełnienia przez Stronę funkcji jej prezesa był jednoosobowy. Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. sp. z o. o. powołało kolejnego prezesa zarządu spółki – S. P. dopiero w dniu 7 lipca 2014 r. i to już nowo powołany prezes zarządu wystąpił o zmianę danych w KRS tj. m.in. o wykreślenie z zarządu S. J.. W świetle powyższego, zdaniem organu należy przyjąć, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia powołania tj. od dnia 12 września 2012 r. do dnia odwołania przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tj. do dnia 7 lipca 2014 r. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. bowiem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Organ wskazał, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p., której wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowej M. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] maja 2016 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułu nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w dniu 17 maja 2016 r. w [...] S.A. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. i [...] S.A. Organ podkreślił, że z rachunków bankowych uzyskaną łącznie kwotę: 13.215,83 zł, zaliczono na koszty egzekucyjne i należność główną. Jak wyjaśnił DIAS, w toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia wierzytelności oraz udziałów u kontrahentów spółki. Zajęcia nie zostały uznane, a sąd rejestrowy odmówił wpisu zajęcia udziałów, gdyż po weryfikacji stanu faktycznego stwierdził, że wcześniej nastąpiła ich sprzedaż. Organ odwoławczy wskazał, że adres siedziby spółki został sprawdzony i zweryfikowany ze stanem faktycznym. Z relacji egzekutora wynika, że nie odnaleziono spółki i jej majątku pod wskazanym adresem. DIAS podkreślił, iż organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić nowego adresu rachunku bankowego, ani innego majątku spółki do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na fakt, iż pomimo poszukiwań nie ustalono żadnego majątku spółki, z którego można by prowadzić skutecznie egzekucję, oraz po oszacowaniu, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania służyłaby tylko jego wydłużeniu bez pozytywnego efektu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Zatem w ocenie DIAS zaistniała kolejna pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. DIAS przeanalizował materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. W ocenie organu drugiej instancji, w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS M. sp. z o. o. z dnia 21 marca 2019 r. jak również w aktach rejestracyjnych spółki, brak jest informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego, lub naprawczego w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak również w trakcie trwania postępowania odwoławczego Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli. Organ wskazał, że ze złożonego sprawozdania finansowego wynika, że zarówno na dzień 31 grudnia 2012 r. oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. zobowiązania spółki przewyższyły jej aktywa. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spółka miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 31 grudnia 2012 r. (od ostatniego dnia roku kalendarzowego, za który sporządzone zostało sprawozdanie za 2012 r.), tj. do dnia 14 stycznia 2013 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust 2 p.u.n. W ocenie DIAS, w powyższym kontekście badanie ksiąg podatkowych spółki jest nieuzasadnione, ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji w celu weryfikacji sytuacji finansowej spółki posłużył się sprawozdaniem finansowym za 2013 r. które w sposób jednoznaczny wykazuje, że spółka była w tamtym okresie nadmiernie zadłużona. Okoliczność ta została więc stwierdzona innym dowodem. Organ drugiej instancji stwierdził zaistnienie przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. sp. z o. o. Skarżący nie wystąpił z takim wnioskiem. W ocenie organu, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia takiego wniosku, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązania. Jednakże, w opinii organu, gdy zarządzający spółką podejmuje takie ryzyko, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałą zaległość M. sp. z o.o., gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Zdaniem DIAS, poczynione ustalenia pokazują, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie M. Sp. z o.o. zaistniała niewypłacalność tej spółki. W opinii organu odwoławczego, Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot może nie wywiązać się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami p.u.n. Jak wskazał organ drugiej instancji, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu M. sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, za które orzeczono jego odpowiedzialność. DIAS zauważył, że zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego Strona za wyjątkiem argumentu, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki, nie podniosła innych okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji zaistnienia jej niewypłacalności. DIAS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji jak również w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie wskazał mienia M. sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej sytuacji, zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony oraz dokonał jego trafnej oceny, właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i § 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 202 § 6 oraz 2331 ksh, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj. w dacie wydawania przedmiotowej decyzji, podczas gdy w okresie w którym powstała zaległość podatkowa spółki, tj. w lutym 2014 r. przepisy te nie brzmiały w sposób cytowany przez organ pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego w okresie w którym powstała zaległość podatkowa nie był już prezesem spółki, ponieważ skutecznie powiadomił spółkę o swojej rezygnacji; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10,11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organy pierwszej i drugiej instancji negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, polegającej na tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ, nastąpiło bez jego winy; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 233 ksh, zgodnie z którym, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Pełnomocnik podnosi, że z uzasadnienia wydanej przez organ pierwszej i drugiej instancji decyzji nie wynika, ażeby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe uznały, że bilans sporządzony przez zarząd wykazał stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, przez co zarząd nie był obowiązany zwoływać zgromadzenia wspólników w celu podjęcia uchwały dot. dalszego istnienia spółki. Mając na względzie powyższe, tym bardziej nieuzasadnionym byłoby złożyć w takich okolicznościach wniosek o upadłość spółki. Niezależnie od powyższego zdaniem pełnomocnika ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy dokumentów księgowych jednoznacznie wynika, że występowanie z wnioskiem o upadłość spółki przez stronę w kontrolowanym okresie nie miało uzasadnionych podstaw, a także, że we wskazanym okresie Skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu spółki; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10,11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n. oraz z art. 1 ust. 1 tejże ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez organ, iż prawo upadłościowe i naprawcze reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, a co za tym idzie ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy. W ocenie pełnomocnika Strony należy uznać, że w kontrolowanym okresie nie było podstaw ku temu, aby uznać, że spółka była niewypłacalna. Ponadto organ nie ma podstaw ku temu, aby twierdzić, że istniało wtedy co najmniej dwóch wierzycieli. Co więcej organ w decyzji nie wskazał, by spółka posiadała w kontrolowanym okresie jakiegoś innego wierzyciela, wobec którego stała się niewypłacalna jako dłużnik. W związku z powyższym złożenie wniosku o upadłość w tamtym okresie należało uznać za bezzasadne, bowiem spółka nie mogła zastosować przepisów p.u.n., a w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinna znaleźć przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.; – art. 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Pełnomocnik wskazuje, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, noszącej znamiona dowolności. Nie wziął bowiem pod uwagę, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż w przedmiotowej sprawie po pierwsze nie ziściła się przesłanka pozytywna odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe spółki za luty 2014 r., a po drugie, zaistniały przesłanki negatywne do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych w okresie, w którym tą funkcję pełnił. W ocenie pełnomocnika błędnie zastosowano przepisy prawa (art. 202 § 6 oraz 2331 ksh), które nie obowiązywały w badanym okresie. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę na zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, tj. nie odniesienie się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności faktycznych oraz prawnych tej sprawy, w szczególności dotyczących negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy nie przeanalizował w sposób prawidłowy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Skarżący podnosi, że samo znajdowanie się w aktach sprawy dokumentów finansowych nie świadczy o poddaniu ich ocenie w trakcie przeprowadzonego postępowania. Dalej wskazuje, że wbrew wyrażonemu przez organ stanowisku, nie poddał on ocenie tych dokumentów, na co wskazuje brak bezpośredniego odniesienia się do nich oraz ich analizy w uzasadnieniu faktycznym decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, a także wyciąganie z nich wniosków sprzecznych z tym, co z nich w istocie wynika. Organ powołuje się bowiem na to, że kapitał ujemny w spółce wystąpił w sprawozdaniu złożonym w Sądzie Rejestrowym za 2013 r. W ocenie pełnomocnika fakt wystąpienia ujemnego kapitału nie świadczy jeszcze o tym, by powstała przesłanka o niewypłacalności spółki; – art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie przy badaniu przedmiotowej sprawy przepisów art. 1 ust. 1, 10, 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust. 1 p.u.n., a obowiązujących i mających zastosowanie w tej sprawie w badanym przez organ okresie; – art. 120, 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Samo postępowanie powinno natomiast być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji, nie wypełnił dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w niniejszej sprawie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący podnosi, że organy podatkowe błędnie uznały, że w badanym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu, a ustaleń tych dokonał na podstawie nieobowiązujących w tamtym okresie przepisów prawa, co organ drugiej instancji uznał za nieistotne w sprawie. Takie postępowanie organu podatkowego niewątpliwie potwierdza dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a co za tym idzie naruszenie dyspozycji przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie; – art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego organ pierwszej instancji nie przeprowadził kompletnych dowodów i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a mianowicie nie zbadał ksiąg podatkowych spółki, do czego jest on uprawniony, na okoliczność ustalenia jej faktycznej sytuacji finansowej, a także odmówił przesłuchania Strony na okoliczność ustalenia faktycznej sytuacji finansowej spółki. DIAS zaakceptował natomiast powyższe naruszenie, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto nie powołał biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych Izby Administracji Skarbowej w W. na okoliczność zbadania sprawozdań finansowych spółki, oraz wszystkich zgromadzonych w tej sprawie dokumentów źródłowych, w celu stwierdzenia, że w kontrolowanym przez organ podatkowy okresie w spółce istniała płynność finansowa, a także nie zbadał, czy w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, tj. luty 2014 r., wystąpiły w spółce minimum dwie wierzytelności, wobec dwóch różnych wierzycieli, co uzasadniałoby zastosowanie w niniejszej sprawie p.u.n.; – art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS, a także art. 2 pkt 7 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.b.r. poprzez niepowołanie w przeprowadzonym postępowaniu biegłego rewidenta z listy biegłych skarbowych; – art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez zbyt zwięzłe uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności dotyczących analizy tego, czy spółka w badanym okresie posiadała płynność finansową, a co za tym idzie także negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie można uznać za wystarczające w zakresie badania sytuacji finansowej spółki, tylko zbadanie sprawozdania finansowego i odniesienie się wyłącznie do wyniku na dzień 31 grudnia danego roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że decyzja określająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. została doręczona przed doręczeniem w dniu 26 lipca 2019 r., postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o. Zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został spełniony. W związku z powyższym zasadne jest rozważenie zaistnienia w sprawie przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje więc zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przy czym organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2020 r. I GSK 889/17). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest m.in. okoliczność wykazania przez organy, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie w którym upływał termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący wskazuje na znajdującą się w aktach sprawy dokument - rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 8 marca 2013 r. (karta 99 akt administracyjnych) Organ z kolei uważa, że ww. rezygnacja była nieskuteczna bowiem została błędnie skierowana do wspólników Spółki zamiast do samej Spółki (karta 171 akt administracyjnych). Organ na poparcie prezentowanego stanowiska przywołuje uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. III CZP 89/15. W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć powyższą kwestię sporną, gdyż warunkuje to badanie dalszych przesłanek negatywnych odpowiedzialności posiłkowej Skarżącego ale również drugiej przesłanki pozytywnej. Jeżeli bowiem Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie w którym upływał termin płatności przedmiotowej zaległości podatkowej, co oczywiste, ww. odpowiedzialności ponieść nie może. Przed przystąpieniem do oceny znajdującego się w aktach sprawy dokumentu - rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu z dnia 8 marca 2013 r. (karta 99 akt administracyjnych) należy poczynić uwagi o charakterze prawnym. Powyższą kwestię zasadniczo (art. 210 ksh) reguluje art. 202 § 4, § 5 i § 6 Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). Zgodnie z art. 202 § 4 i § 5 ksh Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przy czym zasadnie Skarżący wskazuje, że dla oceny skuteczności złożonej rezygnacji w jego sprawie nie może być brany pod uwagę art. 204 § 6 ksh, gdyż przepis ten nie obowiązywał w dniu złożenia rezygnacji. Zgodnie z przywołanym art. 204 § 4 ksh, mandat członka zarządu wygasa m.in. w razie rezygnacji członka zarządu, a zgodnie z § 5 tegoż przepisu, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w ramach art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) zgodnie z którym, przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. Moment wygaśnięcia korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki wymaga ustalenia podmiotu, któremu owe oświadczenia powinny zostać złożone. Zgodnie z art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 2 ksh oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Warunkiem skuteczności rezygnacji jest więc jej złożenie właściwemu adresatowi, a dodatkowo ów adresat musi być właściwie reprezentowany. W orzecznictwie pewne wątpliwości wywołuje określenie właściwego adresata, któremu powinno zostać złożone przez członka zarządu oświadczenie woli o rezygnacji. Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. (II FSK 373/16) NSA uznał, że rezygnacja z funkcji członka zarządu spółki winna zostać złożona zgromadzeniu wspólników. Jak argumentował NSA "Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. - do tego organu, który powoływał członków, czyli tak jak w niniejszej sprawie do zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4 k.s.h.)". Z kolei w przywołanej uchwale SN z dnia 31 marca 2016 r. SN uznał, że oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. Poddając jednak analizie znajdujący się w aktach dokument "Rezygnacji" należy zauważyć, że w ocenie Sądu adresatem jest zarówno Spółka M. sp. z o.o. (wskazano adres siedziby jak i określone dane) jak i udziałowcy spółki. Zatem Sąd nie podziela stanowiska organów, że rezygnacja Skarżącego została błędnie skierowana. Skarżący, jak się wydaje, starał się zabezpieczyć i rezygnację skierować do właściwego adresata. Niemniej w ocenie Sądu okolicznością wymagającą ponownego ustalenia przez organ jest, czy rezygnacja Skarżącego doszła do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. Jak słusznie bowiem zauważyć NSA w przywołanym wyroku z dnia 16 lutego 2018 r. dla skuteczności oświadczenia woli, w myśl art. 61 k.c., istotne jest jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. W razie niedojścia wysłanego oświadczenia woli do adresata nie można mówić o skutecznym jego złożeniu. W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywarło skutków prawnych. Powyższy warunek został również podkreślony w przywołanej uchwale SN z dnia 31 marca 2016 r. III CZP 89/15, gdzie stwierdzono "Wymagane przez art. 61 § 1 zdanie pierwsze k.c. złożenie oświadczenia woli adresatowi w taki sposób, aby mógł się on zapoznać z jego treścią stanowi warunek konieczny i wystarczający dojścia do skutku oświadczenia woli składanego innej osobie. Oświadczenie woli skierowane do innej osoby dojdzie zatem do skutku, gdy trafi pod właściwy adres, choćby osoba, do której jest skierowane, nie zapoznała się z jego treścią (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 1995 r., I PRN 2/95, OSNAPUS 1995, nr 18, poz. 229, i z dnia 9 grudnia 1999 r., I PKN 430/99). Wystarczy, że osoba ta miała taką możliwość osobiście lub że taką możliwość miał jej pełnomocnik albo - jeżeli jest ona osobą niemającą zdolności do czynności prawnych lub ograniczoną w zdolności do czynności prawnych - przedstawiciel ustawowy (art. 95 i 96 w związku z art. 109 k.c.). Oświadczenie jest dokonane z chwilą uzyskania takiej możliwości w zwykłym toku czynności, tj. przy uwzględnieniu w szczególności godzin pracy adresata, czasu potrzebnego na zapoznanie się z treścią adresowanego do niego oświadczenia, szczególnych, znanych składającemu oświadczenie okoliczności, mających wpływ na możliwość zapoznania się adresata z treścią oświadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2012 r., V CSK 215/11, nie publ., i postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2013 r., II PK 227/12, nie publ.). Z tą też chwilą wywiera ono skutki, chyba że składający oświadczenie określił inny termin jego skuteczności, w szczególności termin późniejszy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2014 r., II CSK 403/13, OSNC-ZD 2015, nr C, poz. 34). Przy czym dowód dojścia oświadczenia woli do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią, obarcza składającego oświadczenie". Jak podkreślił SN w cytowanej uchwale "Oświadczenie woli skierowane do osoby prawnej dojdzie więc do skutku zgodnie z wymienionymi przepisami, gdy dotrze pod odpowiedni adres i osoby pełniące funkcję właściwego organu osoby prawnej lub pełnomocnik osoby prawnej uzyskają w zwykłym toku czynności możliwość zapoznania się z jego treścią; czy i kiedy w rzeczywistości dojdzie do zapoznania się z treścią oświadczenia woli jest bez znaczenia". Zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że zarząd Spółki, w momencie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa był jednoosobowy. Pamiętać jednak należy, że (na co zwrócił również uwagę SN) interes osoby wchodzącej w skład zarządu przejawia się przede wszystkim w umożliwieniu tej osobie rezygnacji, niepodlegającej ograniczeniom i utrudnieniom, a interes spółki - w uzyskaniu o tym informacji, pozwalającej podjąć niezbędne działania uzasadnione rezygnacją, w szczególności zainicjować powołanie nowego członka zarządu. Dlatego też SN stwierdził: "Przekazanie oświadczenia o rezygnacji na piśmie do siedziby spółki (zarządu) lub wysłanie drogą elektroniczną pod adres siedziby spółki (zarządu) w sposób umożliwiający nadanie mu biegu w celu podjęcia działań, które wymusza rezygnacja, leży więc nie tylko w interesie spółki, ale i samego składającego rezygnację; warunkuje w świetle art. 61 k.c. dojście jego oświadczenia do skutku". W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przekazał oświadczenia o rezygnacji poprzez wysłanie go za pośrednictwem poczty lub drogą elektroniczną pod adres siedziby spółki. Nie dysponuje zatem dowodem w postaci doręczenie rezygnacji Spółce M. sp. z o.o. Dowodem, że oświadczenie woli Skarżącego dotarło pod adres siedziby spółki ma być odręczna adnotacja - "Przyjmuję do wiadomości ze skutkiem natychmiastowym" oraz nieczytelny podpis, jak wskazuje Skarżący, osoby będącej udziałowcem Spółki M. sp. z o.o. W związku z powyższym organ musi ustalić, czy w ten sposób doszło do doręczenia Spółce M. sp. z o. o. tj. osobie uprawnionej do obioru korespondencji oświadczenia woli Skarżącego o rezygnacji w funkcji członka zarządu w szczególności mając na uwadze koniczność podjęcia dalszych działań przez Spółkę wymuszonych rezygnacją Skarżącego oraz ewentualnie datę, w której osoba podpisana na ww. dokumencie (uprawniona) go odebrała – brak daty w której złożono ww. adnotację. Ponadto Sąd wskazuje, że nie ulega przy tym wątpliwości, że skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie oraz odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS. Dlatego też wywody organu dotyczące terminu dokonania zmian w KRS pozostają nieistotne dla sprawy. Mając na uwadze koniczność przeprowadzenia dowodów w celu stwierdzenia zaistnienia w sprawie tzw. przesłanki pozytywnej odpowiedzialności posiłkowej Skarżącego tj. ustalenia czy pełnił funkcję członka zarządu w okresie w którym upłynął termin płatności zaległości podatkowej za luty 2014 r. Sąd nie mógł ocenić ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).