II FSK 373/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3782/14 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3782/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że wspomnianą decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności R.B. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Handlowego N. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1356 zł. W odwołaniu skarżący podnosił, że rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki złożył we wrześniu 2007 r. ustnie prezesowi zarządu i przygotował stosowne dokumenty do złożenia w KRS i ponowił ją na piśmie po uzyskaniu informacji z Sądu dotyczącej braku wniosków o zmianę wpisu w KRS. Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie spełnione zostały pozytywne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. W dacie, kiedy upływały terminy płatności podatku dochodowego za okres od stycznia do grudnia 2012 r., skarżący był członkiem zarządu spółki a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku. Jednocześnie w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. Z materiału dowodowego wynika, że spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań już w grudniu 2007 r. a zatem już wtedy wystąpiła przesłanka upadłości a wynika, aby wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłaszany przez zarząd w osobie skarżącego. Organ wyjaśnił, że nie uwzględniono okoliczności rezygnacji skarżącego z funkcji wiceprezesa zarządu spółki, bowiem w materiale dowodowym brak potwierdzenia otrzymania przez zarząd spółki tej rezygnacji. W piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. skarżący wskazał, iż od października 2007 r. nie jest członkiem zarządu , a jednocześnie załączył pismo o rezygnacji z pełnienia funkcji datowane na dzień 18 marca 2008 r. Nadto w dnia 29 listopada 2007 r. został złożony wniosek o odroczenie terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2007 r., na którym widnieje podpis skarżącego jako wiceprezesa zarządu spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 116 O.p. poprzez uznanie, że ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości spółki jak członek zarządu, w sytuacji gdy w okresie, za który została wydana decyzja, czyli w okresie styczeń-grudzień 2012 r., nie pełnił już funkcji członka zarządu oraz naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 123 O.p. poprzez oparcie decyzji na wybiórczym materiale dowodowym i nieuwzględnienie dowodów wskazujących, że w okresie styczeń – grudzień nie pełnił już funkcji członka zarządu. 1.3 Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. dpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta i w niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem decyzja w trym przedmiocie została doręczona Spółce w dniu 14 maja 2013 r. Sąd zauważył, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania podatku, powstała zaległość podatkowa tj. w okresie od 20 lutego 2012 r. do 21 stycznia 2013 r. Funkcję wiceprezesa zarządu pełnił od czasu powołania go w skład zarządu uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 czerwca 2007 r. a stosowny wpis w tym zakresie w KRS został dokonany w dniu 10 września 2007 r. Wykreślenie skarżącego z KRS nastąpiło dopiero na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy Sąd Gospodarczego KRS z dnia 23 marca 2013 r. w związku ze skazaniem go przez Sąd Rejonowy w R. za przestępstwa skarbowe, w związku z czym orzeczono wobec niego zakaz pełnienia funkcji reprezentanta w spółce handlowej. Skarżący podnosił, że członkiem zarządu był formalnie i faktycznie od lipca do trzeciej dekady września 2007 r. zarzucając organom pominięcie materiału dowodowego wskazującego, że skutecznie zrezygnował z pełnienia tej funkcji. Rezygnację z funkcji wiceprezesa zarządu składał dwukrotnie prezesowi zarządu – po raz pierwszy w październiku 2007 r. ustnie, a następnie – wobec powzięcia informacji, że w KRS nie dokonano żadnych zmian – listem poleconym skierowanym do prezesa zarządu Spółki. W związku z tym Sąd zauważył, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach prywatno i publicznoprawnych i osoba taka powinna wiedzieć, w jaki sposób może z funkcji tej zrezygnować. Jak wynika z art. 202 Kodeksu spółek handlowych – dalej: K.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (§ 1). W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu (§ 4). Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (§ 5). Skarżący powoływał się na przepis art. 202 § 4 K.s.h. stwierdzając, że wskutek rezygnacji wygasł jego mandat członka zarządu ale jego rezygnacja nie mogła wywołać skutków prawnych. Sąd wskazał na poglądy orzecznictwa , że rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. - do tego organu, który powoływał członków zarządu, np. do Zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4 k.s.h.). W Spółce organem uprawnionym do powoływania członków zarządu było Zgromadzenie Wspólników i skarżący został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu uchwałą tego organu. W aktach sprawy brak dowodów, czy wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu, dokonanej rzekomo w październiku 2007 r. Znajduje się w nich natomiast jego pismo z dnia 18 kwietnia 2008 r., skierowane do Prezesa Zarządu P.H. N. sp. z o.o. z siedzibą w S. ul. [...], wraz z załącznikiem w postaci pisemnego oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu, które zostało wysłane na adres domowy J.K. (prezesa zarządu ), a nie na adres Spółki. Dlatego, nawet jeśli pismo to zostało mu doręczone w miejscu zamieszkania, to nie można uznać, że w wyniku tego doszło do skutecznej rezygnacji z funkcji członka zarządu przez skarżącego. Wprawdzie był on członkiem zgromadzenia wspólników Spółki i jednocześnie prezesem jej zarządu, ale dla skutecznej rezygnacji konieczne było oświadczenie w tym względzie złożone Spółce (organowi Spółki), do której pisma należało kierować na adres jej siedziby, a nie na adres domowy jednego z jej wspólników. Bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący – nie znał adresu trzeciego członka zarządu i trzeciego wspólnika – A.A. (adres tej osoby widnieje w umowie Spółki), bo osoba ta i tak nie mogła składać wniosków o wpisanie zmiany w składzie zarządu w KRS. Skarżący powinien był złożyć rezygnację zgromadzeniu wspólników (składającym się z wymienionych osób), bądź na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, bądź nadzwyczajnym, do którego zwołania miał prawo, jako wspólnik przedstawiający więcej niż dziesiątą część kapitału zakładowego (§ 20 w związku z § 8 umowy spółki). Czynności takich nie dokonał, co sprawia, że nie można uznać za obalone domniemania, że pełnił on funkcję członka zarządu w czasie objętym wpisem w KRS, a zatem dopuszczalne było orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki powstałe w 2012 r. Odnosząc się do zarzut, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez J.K., które skarżący skierował do Prokuratury Rejonowej w S. pismem z dnia 28 maja 2008 r, w mowa w nim o dokonanej w we wrześniu 2007 r. ustnej rezygnacji z funkcji członka zarządu Sąd uznał, że pominięcie tego jest uchybieniem nie mającym wpływu na wynik sprawy, bowiem inne dowody świadczą o dalszym pełnieniu tej funkcji przez skarżącego w późniejszym czasie (wniosek o odroczenie terminu płatności zobowiązań w podatku VAT Spółki N. z dnia 26 listopada 2007 r., podpisany przez skarżącego jako wiceprezesa jej zarządu; akt oskarżenia z dnia 15 czerwca 2009 r. przeciwko skarżącemu jako wiceprezesowi zarządu spółki; wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 27 sierpnia 2009 r.).Skarżący nie przedłożył przy tym dowodów wskazujących na podjęcie środków przez organy ścigania wobec J. K. W ocenie Sadu nie budzi wątpliwości, że organy wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 25 października 2013 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących sporne zaległości. Egzekucja ta okazała w całości bezskuteczna. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań. Sytuacja taka miała miejsce już w grudniu 2007 r. i pogłębiała się w latach kolejnych, kiedy powstały zaległości z tytułu składek ZUS . Spółka nie płaciła zobowiązań publicznoprawnych i sytuacja taka trwała wiele lat. Skarżący, który w tym czasie pełnił funkcję członka zarządu nie wykazał, że zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (jak wynika z akt sprawy, wniosek taki w ogóle nie został złożony), ani że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania tych okoliczności dlatego, należało uznać, że nie wykazał wystąpienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku R.B., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 O.p. na skutek uznania, że skarżący nie złożył przed dniem 1 stycznia 2012 r. skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu N. Sp. z o.o. oraz, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że zasługiwała ona na uwzględnienie i w ten sposób zaakceptowanie naruszenia prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.) i naruszenie zasad postępowania przez organy administracji podatkowej obu instancji, - art. 133 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach postępowania , a więc nie podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o akta sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnieni dlaczego dowody wskazujące na to, zę skarżący nie wykonywał w okresie styczeń – grudzień obowiązków członka zarządu Spółki nie zostały uwzględnione lub zostały zmarginalizowane, - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) dalej: p.u.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu na działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeni, iż decyzja została wydana wskutek działań organów podatkowych przeprowadzonych z naruszeniem prawa. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (punkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (punkt 2), w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, wszystkie cyt. wyroki NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że pozbawione podstaw są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem zarówno do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, jak i do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi wynikające z tego przepisu, co pozwala na dokonanie jego pełnej kontroli instancyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Przyjęcie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zarzucie skargi kasacyjnej nie wskazano wprawdzie w jakim zakresie, w ocenie jej autora, przepis art. 133 p.p.s.a. został naruszony ale pozostałe jego jednostki redakcyjne odnoszą się do kwestii otwarcia rozprawy na nowo (§ 2 i § 3). Z kolei w art. 1 § 1 p.u.s.a. ustawodawca określił podstawową funkcję sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a zatem o naruszeniu tego przepisu można mówić jedynie wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (poza kontrolę działalności administracji publicznej) rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji. Naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może natomiast mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a., nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjnie nie może zatem skutecznie podważać prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez ten Sąd prawa materialnego i procesowego, jak to stara się wykazać autor skargi kasacyjnej. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. W szczegółowych i wyczerpujących rozważaniach Sąd odniósł się do wszelkich aspektów podnoszonych przez skarżącego oraz wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. wystąpienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki P.H. N., za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń – grudzień 2012 r. Szczególną uwagę Sąd poświęcił zasadniczej kwestii spornej a mianowicie, czy skarżący w okresie w którym upływał termin płatności tych zobowiązań pełnił funkcję członka zarządu. W rozważaniach tych Sąd nie pominął żadnej z okoliczności podnoszonych w tym względzie przez skarżącego, także eksponowanego w skardze kasacyjnej faktu zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w S. o popełnieniu przez prezesa zarządu spółki polegającego na zaniechaniu złożenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie skarżącego z zarządu spółki. W logicznych i przekonujących rozważaniach Sąd wykazał powody dla których uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym względzie za prawidłowe. W skardze kasacyjnej konstatacja ta nie została skutecznie podważona a analizowane zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku przeprowadzonej kontroli legalności kwestionowanej decyzji środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a., jak i zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są pozbawione podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. W zarzucie tym poza przywołaniem ogólnie art. 116 § O.p. nie wskazano jakie konkretnie zasady postępowania podatkowego zostały naruszone przez organy podatkowe obu instancji a których to uchybienia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie jest przy tym jasne, czy zarzutem tym skarżący stara się podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych. Tak skonstruowany zarzut nie mógł być skuteczny. Przechodząc do oceny zarzuty naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, że tym właśnie zarzutem skarżący zdaje się podważać prawidłowość przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Zarzuca nim bowiem niewłaściwe uznanie, że nie złożył przed dniem 1 stycznia 2012 r. skutecznej rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu N. Sp. z o.o. oraz, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. To zaś należy niewątpliwie do sfery ustaleń faktycznych. W związku z tym wypada zauważyć, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) Nieprawidłowe jest, zatem postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podnosząc natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię trzeba wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego trzeba wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (bądź nie odpowiada) stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjnych stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie złożył skutecznie rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki i pełnił tą funkcję także w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 21 stycznia 2013 r., kiedy to upływały terminy płatności spornych zobowiązań. Sąd swoje stanowisko w tym zakresie wyczerpująco i przekonująco uzasadnił, odnosząc się do wszystkich istotnych dowodów i okoliczności, także podnoszonych przez skarżącego. Trafnie przy tym odwołał się do regulacji z art. 201 § 4 i art. 202 K.s.h. oraz art. 61 § 1 w zw. z art. 2 k.s.h. To stanowisko nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. W sprawie nie zostało zakwestionowane to, że skarżący sporządził pisemną rezygnację datowaną na dzień 18 marca 2008 r., jak też i to, że skierował do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez prezesa zarządu spółki J.K. Wskazano jednakże na późniejsze czynności wykonywane przez skarżącego jako członka zarządu a Sąd odniósł się także do podnoszonej przez niego kwestii rzekomej ustnej rezygnacji dokonanej w październiku 2007 r. Najistotniejsze jednakże dla wykazania tej okoliczności było to, że rezygnacja nie została skierowana we właściwym trybie i do właściwego organu spółki, a to przesądziło o jej nieskuteczności. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 września 2003 r., V CK 198/02 (Wokanda 2004 nr 6), wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez tę osobę odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 K.h. (art. 299 K.s.h.). Gdy skład zarządu spółki zmieniał się, odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 298 K.h. (art. 299 K.s.h.) ponoszą osoby będące członkami zarządu w czasie istnienia zobowiązania, którego egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Podobny pogląd wyrażony został wyroku z dnia 28 września 1999 r., II CKN 608/98 (OSNC 2000 nr 4, poz. 67), w którym stwierdzono, że wpis określonej osoby do rejestru w charakterze członka zarządu nie rozstrzyga o ponoszeniu przez nią odpowiedzialności na zasadach ustanowionych w art. 298 K.h. Za decydujące w tym względzie Sąd Najwyższy uznał rzeczywiste posiadanie statusu członka zarządu. Z jednej więc strony, odpowiedzialność tę może ponosić także osoba niewpisana w rejestrze w charakterze członka zarządu, ale rzeczywiście wchodząca w skład zarządu, z drugiej zaś, dla ponoszenia tej odpowiedzialności przez określoną osobę nie wystarcza sam jej wpis w rejestrze jako członka zarządu, jeżeli została ona już z tej funkcji odwołana. Powstanie, jak i ustanie członkostwa w zarządzie spółki następuje w sposób określony w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Z członkostwem w zarządzie spółki wiążą się określone prawa i obowiązki a prawny status członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201-211 K.s.h. Stosownie do treści art. 202 § 4 K.s.h., mandat członka zarządu wygasa m.in. wskutek rezygnacji. Z kolei w myśl art. 202 § 5 K.s.h. do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 K.c. w związku z art. 2 K.s.h. - do tego organu, który powoływał członków, czyli tak jak w niniejszej sprawie do zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4 K.s.h.). Dla skuteczności oświadczenia woli, w myśl art. 61 K.c., istotne jest jego dojście do adresata w taki sposób, aby mógł on zapoznać się z jego treścią. W razie niedojścia wysłanego oświadczenia woli do adresata nie można mówić o skutecznym jego złożeniu (uchwała SN (7) z dnia 20 lutego 1967 r., III CZP 88/66, OSNC 1967, nr 12, poz. 210). W takim wypadku adresat nie ma bowiem możliwości zapoznania się z jego treścią, a to oznacza, że oświadczenie nie zostało skutecznie złożone i nie wywarło skutków prawnych . Samo sporządzenie pisma zawierającego oświadczenie woli nie może być uznane za złożenie oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 K.c., chociażby nawet istniała możliwość faktycznego zapoznania się z treścią oświadczenia przez adresata, o ile nie nastąpiło prawidłowe przekazanie tego pisma z zamiarem wywołania skutków prawnych (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1860/12). Jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu spółki winna zostać złożona zgromadzeniu wspólników, co wynika także z § 13 umowy spółki (k.15 akt administracyjnych). Tymczasem skarżący sporządził datowaną na 18 marca 2008 r. rezygnację oraz pismo datowane na 18 kwietnia 2008 r. przesyłające pisemną rezygnację które zostało przesłane na adres miejsca zamieszkania prezesa zarządu spółki (k. 52 – 53). W aktach sprawy brak jest natomiast dowodu na podnoszoną okoliczność wcześniejszego złożenia przez niego ustnej rezygnacji. Trafnie wobec tego Sąd skonstatował, że pisemna rezygnacja z funkcji została skierowana nieprawidłowo, rezygnacja to powinna zostać złożona zgromadzeniu wspólników i mogło to nastąpić także na zwyczajnym, bądź nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników. Zatem prawidłowe są ustalenia, że skarżący nie złożył skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji. Jego wykreślenie z zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło natomiast postanowieniem z dnia 23 marca 2013 r. w związku z orzeczonym wobec niego zakazem pełnienia funkcji reprezentanta w spółce handlowej zgodnie z art. 18 § 2 K.s.h. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać ustalenie, że pełnił on funkcje członka zarządu spółki z o.o. P.H. N. w okresie istotnym z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. od 1 stycznia 2012 r. do 21 stycznia 2013 r., Odnosząc się do natomiast eksponowanych przez skarżącego trudności w komunikowaniu się z prezesem zarządu spółki oraz niewykonywaniu przez niego ciążących na nim obowiązków z tytułu pełnionej funkcji warto przytoczyć postanowienia przywoływanej umowy. Otóż skarżący posiadał 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki (§ 8) a z § 20 umowy wynika, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników zwoływane jest na wniosek wspólników przedstawiających przynajmniej dziesiątą część kapitału zakładowego. Z kolei z jej § 21 wynika, że uchwały zgromadzenia wspólników zapadają zwykłą większością głosów oddanych przy obecności wspólników reprezentujących co najmniej 50% kapitału zakładowego. Wobec tego skarżący miał możliwość samodzielnego spowodowania zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, jak i przegłosowania pożądanej treści uchwały tego organu. Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustalił, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie kiedy upływał termin płatności spornych zobowiązań, a w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wystąpienia pozostałych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ani nie podnoszono wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność, to zarzut naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 O.p.