I FSK 1546/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 27/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz T. sp. z o.o. w C. kwotę 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Lu 27/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. orzekając jednocześnie o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ewentualnie o uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i z art. 191 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2020 poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.")., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że dotychczasowa argumentacja organu nie pozwała na zgodne z prawem zastosowanie stawki VAT dotyczącej krajowej dostawy towarów w przypadku zakwestionowanych dokumentów TAX FREE oraz, że organ nie działał rzetelnie i wnikliwie, w związku z czym nie poczynił spójnych i stanowczych ustaleń faktycznych, w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu faktycznego sprawy w zgodzie z prawda obiektywną, podczas gdy przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz jedynie dokumentu poprawnego pod względem materialnym, a zatem potwierdzającego sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Prawidłowa ocena zebranego materiału pozwoliłaby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie miał prawa do zastosowania 0 % stawki VAT do sprzedaży towarów, gdyż zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, gdyż V. R. - podróżny wskazany w uchylonej decyzji, nie kupował towaru u Skarżącej, nie występował o zwrot podatku VAT i tego zwrotu nie otrzymał, co oznacza również, że organ zasadnie zarzucił skarżącej spółce brak dobrej wiary, w związku z dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz tego podróżnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na brak wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania: - art. 126 ust. 1 i ust. 2, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust 2 oraz art. 129 ust 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych, dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112"), polegające na przyjęciu, że organ błędnie zinterpretował materialnoprawne przesłanki stosowania stawki VAT 0 % w kontekście zasad rządzących systemem VAT wynikających z prawa unijnego - Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, ponieważ uznał, że z przepisów regulujących system zwrotu podatku VAT podróżnym wynika, że przesłanką do zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 % jest dokonanie zwrotu podatku faktycznemu nabywcy - podróżnemu, wskazanemu w dokumencie TAX FREE. Dostawa towarów na rzecz podróżnych jest bowiem dostawą krajową opodatkowaną odpowiednią stawką VAT, a dopiero fakt dokonania zwrotu zapłaconego podatku VAT po zakupie (i wywozie) przez danego podróżnego danego towaru, przy spełnieniu określonych przepisami warunków, uprawnia sprzedawcę do zastosowania stawki podatku 0 %. Skutkiem błędnej wykładni wyżej wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Gdyby Sąd prawidłowo zastosował powyższe przepisy, wywiódłby, że podróżny, który nie nabył towaru u podatnika, nie wystąpił o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymał, nie ma prawa do zwrotu podatku, a sprzedawca nie może zastosować do dostawy towaru stawki podatku 0%. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podkreśliła, że podjęła wszelkie środki, których można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu zagwarantowania, że nie dojdzie do nieuprawnionego skorzystania z procedury TAX FREE. W Jej ocenie wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, z materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, iż V. R. nie zgłosił się po odbiór podatku VAT, a podpisy figurujące pod dokumentami nie mogą być jego podpisami. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 3.3. Spór Skarżącej z organem sprowadza się do ustalenia czy dokumenty TAX FREE wystawione przez Skarżącą na rzecz V. R. dawały jej prawo do stosowania stawki VAT 0 %. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane przez organ dokumenty TAX FREE odzwierciedlają rzeczywiste transakcje handlowe i - co istotne - towary ujęte w tych dokumentach zostały wywiezione poza granice UE. Fakt wywozu towarów z terytorium UE został urzędowo potwierdzony i nie był kwestionowany ze strony organu. Z kolei według organu, wywóz towarów poza granice UE nie ma znaczenia dla stosowania stawki VAT 0%. Natomiast kluczowe są twierdzenia V. R. i stemple w jego paszporcie, z których wynika, że nie dokonał zakupów i nie otrzymał zwrotu VAT opisanych w spornych dokumentach TAX FREE. Jednocześnie, zdaniem organu, Skarżąca nie działała w tym zakresie w dobrej wierze. W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej. Uznał on, że skoro organ nie podważył wywozu towarów ujętych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE poza terytorium RP i UE, tym samym zaaprobował okoliczność, że towary te były przedmiotem konsumpcji poza granicami RP i UE. Przy takich ustaleniach faktycznych organu nie mogło dojść do jednoczesnego opodatkowania VAT tych samych towarów z tytułu ich krajowej sprzedaży. Dodatkowo zauważył, że organ w motywach swojego stanowiska powołał się na brak dobrej wiary skarżącej spółki w związku z dokumentami TAX FREE wystawionymi na rzecz V. R.. Oznacza to, że organ dopatrzył się w tym zakresie transakcji o charakterze oszukańczym. Jednocześnie jednak nie omówił, w jakim konkretnie procederze oszukańczym Skarżąca miałaby świadomie uczestniczyć, o jakim przebiegu, z czyim udziałem. 3.4. Procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 ustawy o VAT. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3)posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument TAX FREE dla swojej ważności musi zawierać niezbędne elementy, takie jak podpis wystawcy dokumentu potwierdzający jego wystawienie przez sprzedawcę, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu towaru za granicę przez urząd celny w postaci stempla zaopatrzonego w numerator oraz dołączony do dokumentu paragon z kasy fiskalnej. 3.5. Stosownie natomiast do regulacji art.147 Dyrektywy 112 w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Zgodnie natomiast z przywołanym art.146 ust.1 lit.b) Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych. Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. 3.6. Rozważenia zatem wymaga, czy w sytuacji, gdy dokument TAX FREE potwierdza wywóz przez podróżnego towaru poza terytorium Unii Europejskiej i organy podatkowe tego nie kwestionują stwierdzenie, że uwidoczniony na ww. dokumentach podróżny nie jest tym, który rzeczywiście wywiózł te towary poza terytorium UE oznacza brak prawa do stawki 0% dla sprzedawcy. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (ECLI:EU:C:2019:876). Jakkolwiek dotyczy on tzw. klasycznego eksportu towarów to jednak zawarte w nim tezy należy odnieść także do możliwości zastosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 265/18). W ww. wyroku TSUE stwierdził, że : 1/ Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 2/ [...] wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej. 3/ Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. 3.7. Ocena ww. przesłanek wskazanych przez TSUE ma charakter uniwersalny i odnosi się także do możliwości stosowania stawki 0% w procedurze TAX FREE z tytułu wywozu towaru przez podróżnego poza terytorium UE ponieważ, po pierwsze : z punktu widzenia Dyrektywy 112 dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotycząca towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych uznawana jest za eksport towarów (tzw. detaliczny), po drugie : zwolnienie (w Polsce stawka 0%) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wskazały jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że Skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogą stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych i będących w jej dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Jest to tym bardziej niezbędne, bowiem jak zauważył w pkt 35 ww. wyroku TSUE, gdy zostanie wykazane [...] w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii [...] od takiej dostawy nie jest należny żaden VAT i zasadniczo nie zachodzi już ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji. Organ nie podnosi przy tym, że to Skarżąca albo podmioty o których miała wiedzę z naruszeniem art.126 ust.1 ustawy o VAT zatrzymały dla siebie zwrot podatku, który powinien zostać zwrócony podróżnemu w trybie TAX FREE. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji nie zarzucił organowi naruszenia art.210 §1 pkt 6 i §4 o.p. zatem nie mógł naruszyć tych przepisów. Mając na uwadze powyższe niezasadne są także w konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 126 ust. 1 i ust. 2, art. 127 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust 2 oraz art. 129 ust 1 i ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 112. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 §4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz J. Zubrzycki M. Olejnik