III FSK 543/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1255/21 w sprawie ze skargi T.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T.B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1255/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T.B. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora IAS, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, w szczególności nie naruszało wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa; 2) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1, art. 150 i art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnej z T. Sp. z o.o. (dalej: spółka) i M.B. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę nie została prawidłowo doręczona, co skutkowało uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania (którego uchylenie jest przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej) oraz postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. § 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotności wpływu wskazanych w zaskarżonym wyroku naruszeń na wynik sprawy . Dyrektor IAS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy decyzja Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wysłana na adres skarżącego widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że adres do korespondencji podawany w CEiDG, w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłaszanej w tym systemie, nie może automatycznie stać się adresem do doręczeń wszelkich pism w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. Zdaniem Sądu adres do doręczeń podawany w CEiDG przez przedsiębiorcę, a więc dla spraw związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, nie może poprzez migrację do systemu CRP KEP, stać się adresem do doręczeń we wszystkich sprawach podatkowych, także tych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Decyzja odnośnie do której toczy się spór o skuteczność doręczenia, jest decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki, nie ma więc żadnego związku z działalnością skarżącego jako przedsiębiorcy. Sąd uznał, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego powinna być doręczona w trybie art. 148 O.p., normującym doręczanie pism osobom fizycznym. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS twierdzi, że organ podatkowy zobowiązany jest wszelką korespondencję kierować na adres wskazany w CRP KEP, bez względu na to, czy korespondencja dotyczy sprawy związanej z działalnością gospodarczą czy też nie. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r. poz.170, ze zm.) rejestr CRP KEP jest wykorzystywany między innymi przez dyrektorów izb administracji skarbowej oraz naczelników urzędów skarbowych do realizacji celów i zadań ustawowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie Sąd uznał, że regulacje ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mają zastosowania do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Dotyczą one bowiem podatników i płatników, co wprost wynika z art. 1 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, iż ustawa określa zasady ewidencji: podatników, płatników podatków, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Również w art. 2 określającym podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mowa jest o osobach (jednostkach organizacyjnych), które są podatnikami lub płatnikami na podstawie odrębnych ustaw. O podatniku jest też mowa w przywołanym przez są Sąd pierwszej instancji art. 5a. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Według postanowień § 2 tego artykułu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnikiem jest spółka. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 (art. 107 i następne) Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem lub płatnikiem osoby trzecie. Bezsprzecznie skarżący nie jest w niniejszej sprawie ani podatnikiem, ani płatnikiem, lecz osobą trzecią. Jak już wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. Bez wpływu na wyrażone powyżej stanowisko pozostaje fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Okoliczność ta powinna być uwzględniona przy ekspediowaniu do skarżącego pism pozostających w związku z tą działalnością. Natomiast skierowanie decyzji Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2020 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości tej spółki na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP było nieprawidłowe. Stwierdzić zatem należy, że decyzja nie została doręczona skutecznie i tym samym nie doszło do uchybienia terminu odwołania. Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. wyjaśnić trzeba, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż wbrew wymogom art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. w ogóle nie zostały uzasadnione. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. sędzia A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska