I SA/Rz 292/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021r., nr: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania "A". (dalej: "A"/skarżący) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy H. Z. z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 52.539. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020r. Wójt Gminy H. Z. wszczął z urzędu wobec "A" postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2016r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że "A" zawarło z "B" w dniu [...] sierpnia 2013r., umowę służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu - Akt Notarialny Numer Repertorium A nr [...]- dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "A". Z ww. aktu notarialnego wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują powierzchnię 63.179,00 m2. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty te sklasyfikowane zostały jako grunty leśne, grunty rolne, użytki ekologiczne na lasach. Decyzją z dnia [...] września 2020r. organ I instancji określił "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. SKO po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] listopada 2020r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ponownym postępowaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2020r. organ I instancji określił "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości 52.539 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, organ I instancji wskazał, że w przypadku podmiotów będących w zarządzaniu "A", obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.). Organ uznał, że przedmiotowe grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna lub rolna. Świadczy o tym fakt, że grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybuującego. Organ I instancji w dalszej kolejności argumentował, że na grunty te, zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej, usunięcia drzew lub krzewów w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Zatem przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez "B". z siedzibą w Lublinie Oddział Z.. Celem wykonywania wskazanej działalności gospodarczej podmiot ten wykorzystuje nieruchomości w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymać wskazane nieruchomości w sposób umożliwiający bezpieczne bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Organ stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł dalej organ I instancji, że sens definicji działalności leśnej, określonej w art. 1 ust.3 u.p.o.l. wskazuje, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia, w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znaczącą oddziaływać na środowisko. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montaż i ustawienie słupów oraz naciąganie przewodów. Uwzględniając definicję działalności leśnej należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu a także utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Mając na względzie przedstawione przez "A" zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi oraz Akt Notarialny Repertorium A nr [...] o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu, organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia [...] stycznia 2016r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 61.811,00 m2 (63.179,00 m2 grunt wynikający z Aktu Notarialnego – 1.368,00 m2 – grunt wydzierżawiony osobie fizycznej). Organ I instancji zaznaczył, że dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. nie ma znaczenia okoliczność zlikwidowania linii energetycznej w 2019r. Od powyższej decyzji organu I instancji "A" wniosło odwołanie, po rozpatrzeniu którego, SKO - powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2021r. -, utrzymało ją w mocy. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji słusznie uznał, że grunty Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi mogły być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i w związku z tym podlegają podatkowi w stosownej stawce. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium rozgraniczającym opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym jest termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nieuprawnione są natomiast twierdzenia, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Z uwagi na negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie brak jest możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W konsekwencji grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. SKO podkreśliło, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO nie podzieliło zarzutów o braku podmiotowości "A" w kwestii nałożenia obowiązku podatkowego, powołując się na tezę uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019r. II PPS 3/19, w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z "A" umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. Organ II instancji podkreślił, że z niekwestionowanych okoliczności wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania. Ta właśnie okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyło Nadleśnictwo wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak podjęcia wszystkich czynności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenia powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności leśnej i rolnej, w tym m. in. na pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, co w konsekwencji skutkowało błędnym wskazaniem podstawy opodatkowania - powierzchni nieruchomości objętych podatkiem od nieruchomości za rok 2016r., ponadto nieprzeprowadzenie oględzin, wizji lokalnych w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, gdyż powierzchnia zajęta przez zakład energetyczny nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a jest przeznaczona na działalność leśną i rolną, 2. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego z urzędu, względnie zlecenia organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności leśnej i rolnej w tym przeznaczonej na tamę bobrową, zbiorowiska krzewów położonych na terenie sieci Natura 2000 dyrektywa ptasia, rezerwat jałowców, pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, pomimo wniosków strony, 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo istotnych uchybień i błędnych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą i nieuwzględnienia powierzchni gruntów przeznaczonej na działalność rolną i leśną, a znajdującej się pod liniami energetycznymi, 4. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a okoliczności faktyczne nie budzą wątpliwości, podczas gdy zarówno organ I jak i II instancji nie zbadał wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, w tym faktycznej powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanej przez skarżącego również na prowadzenie działalności leśnej i rolniczej, 5. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dokładnej i rzetelnej analizy stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji działanie na niekorzyść podatnika, II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że umowa z dnia 1 sierpnia 2013r. obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy H.-Z., zawarta pomiędzy Nadleśnictwem L., a "B"nie przenosi posiadania, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, a w rezultacie przyjęcie, iż odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w następstwie błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej, bez dokonania ustaleń w zakresie prowadzenia przez "A"działalności leśnej i rolnej w tym przeznaczonej na tamę bobrową, zbiorowiska krzewów położonych na terenie sieci Natura 2000 dyrektywa ptasia, rezerwat jałowców, pasy zaporowe do wabienia dzików ze względu na masowe gradacje populacji chrabąszczowatych, powierzchni przeznaczonej na wysiew kukurydzy pod liniami energetycznymi na pasach zaporowych, powierzchni zajętych na paśniki lub pozyskanie karpiny, w rezultacie naruszenie art. 1, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 888) poprzez ich niezastosowanie, art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawo Przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, art. 39 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (t.j.Dz. U. z 2020, poz. 6) poprzez jego nieuwzględnienie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostających w zarządzie Nadleśnictwa L. gruntów znajdujących się pod liniami napowietrznymi – pasów technicznych, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi. Orzekające w sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że sporne grunty są przede wszystkim zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący kwestionując prawidłowość opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości argumentował, że na terenach pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna i rolna, w tym przeznaczona na tamę bobrową, zbiorowiska krzewów położonych na terenie sieci Natura 2000 dyrektywa ptasia, rezerwat jałowców, paśniki, pozyskiwanie karpiny, a także tworzone są pasy zaporowe do wabienia dzików w celu zapobiegania plagom występujących szkodników i wysiewana jest tam kukurydza, co przeczy ustaleniom organów podatkowych, że na spornych terenach prowadzona jest wyłącznie działalność gospodarcza. Według skarżącego organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wadliwe przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostają relewantne okoliczności faktyczne sprawy. Będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie grunty pozostające w zarządzie "A", określone są w ewidencji gruntów i budynków jako grunty leśne, grunty rolne, użytki ekologiczne na lasach. Odnośnie gruntów tych została ustanowiona przez Skarb Państwa – "A" odpłatna służebność przesyłu na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu [...] sierpnia 2013r. Grunty pod liniami energetycznymi zajmują powierzchnię 63.179,00 m2. Na działkach tych zlokalizowane są sieci przesyłowe przedsiębiorstwa "B" Z siedzibą w L. w postaci słupów i przewodów elektrycznych służące do przesyłania energii. W tak zarysowanym stanie faktycznym podstawowym problemem było dokonanie oceny, czy grunty położone pod takimi liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów zasługuje na akceptację. Opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych zostało uregulowane w ustawach: z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) oraz z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892). Z mocy art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Analogiczne uregulowanie zawarte zostało w przepisie art. 1 ust.1 ustawy o podatku leśnym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podstawą przyjęcia, że grunt ma charakter leśny lub rolny jest wpis do ewidencji gruntów i budynków, który ma w tym zakresie znaczenie materialnoprawne czyli stanowi jedyną przesłankę uznania danego gruntu za leśny lub rolny. Tylko grunty tak określone w ewidencji mogą być uznane za podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu. Jak jednak wynika z treści tych dwóch przepisów w obu ww. ustawach dopuszczono wyjątek od opodatkowania gruntów rolnych lub leśnych tymi podatkami. Każdorazowo nie będzie miał zastosowania ten reżim opodatkowania, gdy dany grunt (rolny lub leśny) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna lub innej niż rolnicza. Oznacza to, że w takim przypadku dany grunt zajęty na taki rodzaj działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust.1 pkt 1 lit a u.p.o.l., czyli jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać jeszcze trzeba, że wyłączenie stosowania ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym w omawianych powyżej przepisach znajduje potwierdzenie w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wszystkie trzy regulacje są w tym zakresie jednobrzmiące i przewidują, że opodatkowanie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej następuje na zasadach określonych w u.p.o.l. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. została zawarta w przepisie art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646). Nie budzi wątpliwości, że działalność prowadzona przez "B". z siedzibą w L. wyczerpuje znamiona tak rozumianej działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana i nie ma potrzeby szerszego jej omawiania. Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem kwestia czy tereny znajdujące się pod liniami przesyłowymi mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporna okoliczność "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w ustawach podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się natomiast, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Za nieuprawnione uznano twierdzenia, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych (por. wyroki NSA z dnia z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 9 marca 2017r. sygn. akt II FSK 1987/15, z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). Podzielając w całości powyższe poglądy, należy uznać, że wskazane w nim elementy składowe pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" niewątpliwie w sposób pełny zostały również wyczerpane przez kontrahenta Nadleśnictwa. W ocenie Sądu nie musi przy tym istnieć tożsamość pomiędzy osobą podatnika i osobą, która zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki (tak jak w sprawie niniejszej), że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, pomimo tego grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności. W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej Nadleśnictwo jako podmiot wymieniony w art. 3 ust.2 u.p.o.l. Ustaleniom organów co do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie sprzeciwiają się nie budzące wątpliwości fakty, że na gruntach tych w ograniczonym zakresie może być prowadzona jakaś forma działalności leśnej i rolnej. Okoliczności, na które powołuje się skarżący tj. prowadzenie na spornych gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej i rolnej w zakresie tworzenia na tych gruntach pasów zaporowych do wabienia dzików w celu zapobiegania plagom występujących szkodników i wysiewania kukurydzy, nie przeczy stanowisku organów podatkowych o zajęciu tych gruntów przede wszystkim na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, jako głównego i podstawowego celu ich wykorzystywania. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym np. leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny, podstawowy cel ich wykorzystywania. Odmienna interpretacja tego przepisu mogłaby prowadzić do nieakceptowalnej sytuacji, gdzie o sposobie opodatkowania mogłaby przesądzać działalność samego podatnika, który przez podjęcie kroków mogących być uznane za pozorne i niewielką aktywność gospodarki leśnej na danym terenie mógłby zmieniać sposób opodatkowania gruntu. Z przedstawionych względów Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły prawa uznając, że przedmiotowe grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna czy leśna i z tego względu muszą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości (nie zaś podatkiem rolnym czy leśnym), a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skarg podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Brak było podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę oględzin spornych działek w sytuacji, gdy stan faktyczny na gruncie, w tym wykorzystywanie spornego gruntu również na działalność leśną i rolną, nie jest kwestionowany. Natomiast faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, sporządzonych zgodnie z wymogami O.p. W ocenie Sądu, niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, Nadleśnictwo nie zawarło umowy dzierżawy z "B" lecz umowę służebności przesyłu. Organy orzekające w sprawie zasadnie uznały, że umowa z dnia 1 sierpnia 2013r., o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, obejmująca swoim zakresem nieruchomości położone na terenie gminy H. Z., zawarta pomiędzy "A", a "B"., nie przenosi posiadania gruntu, regulując jedynie wzajemne prawa i obowiązki stron co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie "A" co odpowiada jedynie zakresowi służebności przesyłu. W związku z tym, że nie nastąpiło przejście posiadania gruntów na przedsiębiorcę energetycznego, nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy na podstawie art.3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Takie stanowisko wynika zresztą z jednolitego obecnie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 29 października 2020r. sygn. akt II FSK 1804/18 stwierdził, że: "podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku". Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a O.p. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w ww. przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny, a nie subiektywnego przeświadczenia skarżącego. W rozpoznanych sprawach nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanych sprawach nie miała miejsca. Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.