I SA/Bd 892/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. R. wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, które oddała w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkowników wieczystych przed [...] maja 2004 r. Gmina pobiera od użytkowników wieczystych opłaty roczne przez cały okres trwania użytkowania wieczystego. Część nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym stanowią grunty zabudowane na cele mieszkaniowe, tj. nieruchomości zabudowane budynkami. Ustanowienie użytkowania wieczystego tych nieruchomości przed [...] maja 2004 r. Gmina "rozpoznała" jako czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Konsekwentnie Gmina uznaje, że otrzymane od użytkowników wieczystych opłaty roczne również nie są objęte opodatkowaniem VAT. Dnia [...] stycznia 2019 r. na mocy przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r., poz. 2040, dalej: "ustawa przekształceniowa") prawo wieczystego użytkowania opisanych wcześniej nieruchomości zostało przekształcone we własność na rzecz dotychczasowych wieczystych użytkowników – osób fizycznych. W związku z powyższą okolicznością, dotychczasowy użytkownik wieczysty (nowy właściciel nieruchomości) ponosi na rzecz Gminy opłatę z tytułu przekształcenia w równowartości rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązującej w dniu przekształcenia. Gmina pobiera niniejszą opłatę przez okres 20 lat licząc od dnia wspomnianego przekształcenia, w ustawowych terminach. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, które zostały oddane do użytkowania wieczystego osobom fizycznym przed [...] maja 2004 r., w prawo własności na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych (osób fizycznych) stanowi czynność będącą poza zakresem opodatkowania VAT? Zdaniem wnioskodawcy, opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, które zostały oddane do wieczystego użytkowania osobom fizycznym przed [...] maja 2004 r., w prawo własności na podstawie ustawy przekształceniowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych (osób fizycznych) stanowi czynność będącą poza zakresem opodatkowania VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, które zostały oddane do użytkowania wieczystego osobom fizycznym przed [...] maja 2004 r., w prawo własności na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych (osób fizycznych) stanowi czynność będącą poza zakresem opodatkowania VAT. Organ zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, przy czym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed [...] maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, od [...] maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. W ocenie organu, analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów ustawy, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina W. i stwierdził, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed [...] maja 2004 r., stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dopiero w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – z uwagi na ww. wyrok TSUE C-604/19 – ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa. Zatem w tym przypadku przyjąć należy, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego przed [...] maja 2004 r.) w prawo własności, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podsumowując organ stwierdził, że opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów (ustanowionego przed [...] maja 2004 r.), do którego doszło z mocy prawa, tj. na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją gmina złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.") przejawiające się tym, że organ dokonał błędnej oceny stanowiska skarżącej, a uzasadnienie prawne tej oceny nie ma oparcia w obowiązujących przepisach oraz aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, - art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, podczas gdy interpretacja zawiera stanowisko Dyrektora KIS, które jest stanowiskiem błędnym, a jego uzasadnienie jest lakoniczne i niewystarczające, - art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości dokonanych czynności. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest właścicielem nieruchomości, które oddała w użytkowanie wieczyste na rzecz użytkowników wieczystych przed [...] maja 2004 r. Gmina pobiera od użytkowników wieczystych opłaty roczne przez cały okres trwania użytkowania wieczystego. Skarżąca uznała, że ustanowienie użytkowania wieczystego tych nieruchomości przed [...] maja 2004 r. jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT i otrzymane od użytkowników wieczystych opłaty roczne również nie są objęte opodatkowaniem VAT. Z dniem [...] stycznia 2019 r. na mocy przepisów ustawy przekształceniowej, prawo wieczystego użytkowania opisanych nieruchomości zostało przekształcone we własność na rzecz dotychczasowych wieczystych użytkowników (osób fizycznych). W związku z powyższą okolicznością, dotychczasowy użytkownik wieczysty (nowy właściciel nieruchomości) ponosi na rzecz Gminy opłatę z tytułu przekształcenia w równowartości rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązującej w dniu przekształcenia. W związku z tym Gmina zadała pytanie, czy opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, które zostały oddane do użytkowania wieczystego osobom fizycznym przed [...] maja 2004 r., w prawo własności na – podstawie przepisów ustawy przekształceniowej – na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych (osób fizycznych) stanowi czynność będącą poza zakresem opodatkowania VAT? Zdaniem Gminy jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż do dostawy doszło już w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów, a fakt przekształcenia tego prawa w prawo własności nie zmienia prawa do dysponowania nieruchomością przez jej dotychczasowego użytkownika wieczystego. Gmina uważa, że nie można dwukrotnie przekazać prawa do dysponowania nieruchomością. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów (ustanowionego przed [...] maja 2004 r.), do którego doszło z mocy prawa – na podstawie ustawy przekształceniowej – w prawo własności tych gruntów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2020 r., C-604/19 Gmina W.. W wyroku tym stwierdzono, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. Wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy na gruncie krajowym jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W świetle wskazanego wyroku TSUE nie ulega wątpliwości, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu wskazanego przepisu. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów z mocy prawa, należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie. Jest ono odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy przekształceniowej), tj. [...] stycznia 2019 r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 ustawy przekształceniowej). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności. Nie ma też wątpliwości, że Gmina dokonując wyżej wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, skarżąca nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r., I SA/Wr 295/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., III SA/Wa 1096/19). W rezultacie nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może być traktowana jako dostawa towaru, gdyż użytkownik wieczysty uzyskał władanie rzeczą już wcześniej, w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego. W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed [...] maja 2004 r. stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej – w świetle ww. wyrok TSUE C-604/19 – w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, z mocy wskazanej ustawy, w prawo własności gruntów – ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie. Zatem przyjąć należy, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego przed [...] maja 2004 r.) w prawo własności, stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym opłaty z tytułu przekształcenia podlegają opodatkowaniu. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 zw. z art. 14h O.p oraz art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Gminy interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. sformułował ocenę zagadnień będących przedmiotem zapytania skarżącej. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Gminy jako nieprawidłowe. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska skarżącej, jednakże nie oznacza to, że uzasadnienie interpretacji zostało sporządzone w sposób wadliwy. Organ przeanalizował stan faktyczny i zdarzenia przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazanego wyroku TSUE. Organ działał też na podstawie przepisów prawa. Nadto okoliczność, że wydana interpretacja nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.