II FSK 599/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/21 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.394.2021.1.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1301/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 sierpnia 2021 r . w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1i i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i niezastosowaniu art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce luksemburskiej typu S. (dalej jako "S." lub "spółka") będzie zobowiązany rozpoznawać przychód (dochód) z udziału w tej spółce metodą memoriałową, na bieżąco, jako różnicę przypadających na niego proporcjonalnie przychodów i kosztów uzyskania przychodów generowanych przez S., pomimo tego, że – w związku z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji charakterem prawnym S. – bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników S. o przeznaczeniu zysku do podziału, nie powstanie w ogóle po stronie skarżącego żadne roszczenie o uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia kosztem majątku S., podczas gdy – zdaniem strony – przychodem skarżącego jako wspólnika spółki z działalności gospodarczej uzyskiwanym w związku z udziałem w spółce jest dywidenda faktycznie otrzymana na podstawie uchwały wspólników spółki o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, bez uprzedniego podjęcia której po stronie skarżącego nie powstaje w ogóle jakiekolwiek roszczenie o uzyskanie przysporzenia z majątku S., a zatem bez podjęcia której spółka nie jest w ogóle dla skarżącego źródłem uzyskiwania przysporzeń majątkowych, w związku z czym w ogóle nie powstaje po stronie skarżącego przychód podatkowy (należny lub otrzymany). Stąd – zdaniem strony – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w niniejszej sprawie przepisem prawa materialnego, który znajdował zastosowanie, lecz nie został zastosowany, jest przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej niebędącego ani przychodem z tytułu dostawy towarów lub energii, ani przychodem z tytułu zbycia prawa majątkowego, ani przychodem ze świadczenia usług, za datę powstania przychodu (którym będzie w realiach zdarzenia przyszłego dywidenda uzyskana z S.) uznaje się dzień otrzymania zapłaty (zasada kasowa). Zastosowania zaś nie znajdował (choć go zastosowano) przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (metoda memoriałowa). II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1i i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy – zdaniem strony – z uwagi na charakter prawny S. opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach w/w zarzutów nr 1 i 2 - przychód podatkowy po stronie skarżącego z tytułu udziału w spółce, jako przychód z działalności gospodarczej niebędący przychodem z tytułu dostawy towarów lub energii, zbycia prawa majątkowego, czy świadczenia usług, powstaje w dacie faktycznego otrzymania zysku (zapłaty) przez wspólnika (zasada kasowa), zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zaś przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie znajduje do tego przychodu zastosowania. Zdaniem strony z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika zatem, że obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodów z działalności gospodarczej w postaci dywidendy wypłacanej wspólnikowi przez S. na mocy stosownej uchwały wspólników S., powstanie dopiero za miesiąc, w którym skarżący otrzyma faktycznie pieniądze lub wartości pieniężne z tego tytułu. Obowiązek uiszczenia zaliczki, jak wynika z niebudzącej wątpliwości treści przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., powstaje bowiem w związku z osiągnięciem dochodu, zaś bez uprzedniego osiągnięcia dochodu (tu: faktycznego otrzymania dochodu z działalności gospodarczej w postaci dywidendy) powstać nie może. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami – na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Złożyła także wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie jej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Strona skarżąca kasacyjnie uzasadniła swoje stanowisko łącznie co do obu zarzutów, opartych zresztą na tej samej podstawie kasacyjnej. Uznać to należy za prawidłowe. Przesądzenie momentu powstania dochodu po stronie wspólnika S. ma bowiem wpływ na zasadność/niezasadność zarzutu drugiego. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 14 ust. 1i i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. za prawidłową. Za zbędne uważa w związku z tym powtarzanie zawartej w tym wyroku argumentacji, z którą się zgadza i która odpowiada ukształtowanej już linii orzeczniczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2020 r, II FSK 964/18; z 29 września 2020 r ., II FSK 944/18). Za konieczne uznaje jedynie odniesienie się do akcentowanego mocno w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu wspólnych cech S. i polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "ska"), a w szczególności uprawnień akcjonariusza takiej spółki i wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością S. Zdaniem strony skarżącej spółki te są na tyle podobne, że uzasadnia to zastosowanie w odniesieniu do obowiązków podatkowych wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością S. zasad dotyczących akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w okresie, gdy ta ostatnia spółka była transparentna podatkowo. Poglądu tego nie można podzielić. Mimo pewnych podobieństw, istnieją bowiem między sytuacją akcjonariusza ska i wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością w S. różnice, które nie pozwalają na przyjęcie wobec tego ostatniego takich samych zasad, jakie wynikają z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. ,sygn. akt II FPS 6/12. Strona skarżąca podkreśla, że wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością S. jest wspólnikiem pasywnym, tak samo jak akcjonariusz ska. Jego udział kapitałowy jest zmaterializowany w postaci papierów wartościowych, które mogą (choć w opisanym stanie faktycznym nie są) być przedmiotem publicznego obrotu. Mogą jednak być zbywane bez zgody wspólnika ponoszącego pełną odpowiedzialność za spółkę. Wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością ma jedynie obowiązek poinformowania wspólnika ponoszącego pełną odpowiedzialność o takim zbyciu. W innym przypadku nabywcy udziału zmaterializowanego w postaci papierów wartościowych nie będą przysługiwały prawa korporacyjne. Już w tym momencie widoczna jest różnica- prawo do udziału w zysku ma bowiem wyłącznie akcjonariusz, któremu przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art.348 § 2 w zw. z art.126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Ta okoliczność stanowiła jeden z argumentów przesądzających o przyjęciu tezy powołanej wyżej uchwały NSA. Zmiana osoby uprawnionej do dywidendy po zakończeniu roku podatkowego lub w jego trakcie powodowałaby trudno usuwalną przeszkodę w ustaleniu osoby zobowiązanej do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału podejmowana jest po zakończeniu roku obrotowego. Tym samym kto inny mógł być uprawnionym z akcji w trakcie i na zakończenie roku podatkowego, a kto inny mógł być uprawniony do dywidendy. W przypadku wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością w S. nabywca udziału niezgłoszony spółce nie miałby uprawnień wspólnika, w tym prawa do udziału w zysku, prawa głosowania na walnym zgromadzeniu. Uprawnienia te nadal przysługiwałyby zbywcy. Natomiast gdyby zbycie zostało zgłoszone, nabywca wstąpiłby we wszelkie uprawnienia korporacyjne zbywcy Zgodnie z opisanym stanem faktycznym wspólnik z ograniczoną odpowiedzialnością S. może uzyskać wypłatę z zysku, jeżeli zysk ten zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym i jeżeli zgromadzenie wspólników większością głosów zatwierdzi to sprawozdanie i zadecyduje o przekazaniu zysku do podziału między wspólników. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że zgromadzenie podejmuje decyzję o podziale zysku z udziałem wszystkich wspólników. Tymczasem w odniesieniu do akcjonariuszy ska uchwała o wypłacie z zysku dla akcjonariuszy wymaga dla swej ważności zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 ksh), a jedynie większości głosów komplementariuszy w części dotyczącej podziału zysku za rok obrotowy między komplementariuszy (art.146 § 3 pkt 1 k.s.h.). Ustawa polska uzależnia zatem decyzję o podziale zysku od zgody wszystkich komplementariuszy. Głos akcjonariuszy na walnym zgromadzeniu nie ma tu decydującego znaczenia. Taka zasada, jak wynika z opisu stanu faktycznego, nie dotyczy wspólnika S. z ograniczoną odpowiedzialnością. Ta zasadnicza różnica również ma znaczenie dla oceny, czy między S. a polską ska istnieją takie podobieństwa, które uzasadniają zastosowanie do wspólników z ograniczoną odpowiedzialnością tych samych zasad powstania obowiązku podatkowego i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak do akcjonariuszy ska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta konkretna różnica nie pozwala na uznanie, że do wspólnika luksemburskiej spółki, którego odpowiedzialność jest ograniczona, powinno się stosować zasady powstania obowiązku podatkowego i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy tożsamych jak w odniesieniu do akcjonariusza ska w okresie, w którym ska była spółką transparentną podatkowo. Wspólników S., niezależnie od zakresu ich odpowiedzialności, dotyczą bowiem jednakowe zasady dotyczące wypłaty zysku spółki. Zysk ten jest wypłacany albo wszystkim wspólnikom, albo żadnemu. Pozostawienie zysku w spółce jest autonomiczną decyzją wspólników (w tym również tych z ograniczoną odpowiedzialnością), mającą wpływ na dalsze działanie spółki i jej majątek, ale jednocześnie decyzja ta nie może mieć wpływu na istnienie i moment powstania obowiązku podatkowego u wspólnika. W spółkach transparentnych pozostawienie zysku w spółce, gdy jej działalność gospodarcza przynosi dochody nie ma wpływu na opodatkowanie w danym roku na poziomie wspólników. Wspólnicy obliczają dochód biorąc pod uwagę przychody i koszty uzyskania przychodów spółki, stosownie do swoich udziałów (art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.), niezależnie od tego, czy dochód ten został im faktycznie wypłacony, czy też zwiększył majątek spółki. 3.3. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. 3.4. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r . poz. 1935). s.WSA (del.) A . Polańska s.NSA A .Wrzesińska-Nowacka s.NSA M .Wolf-Kalamala