I SA/Gd 1479/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r., [...], określił D.R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 23.995,00 zł. Jak stwierdził organ, podatniczka nie spełniła jednego z warunków do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości od opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim było złożenie w wymaganym terminie oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Od tej decyzji podatniczka odwołała się pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponieważ strona na ww. decyzję nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańska decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Pismem z dnia 3 września 2020 r. D.R. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 14 marca 2016 r.. Do przedmiotowego wniosku, w którym strona powołała się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, załączony został dokument potwierdzający, że podatniczka poniosła koszt w postaci opłaty skarbowej w wysokości 8,50 zł za wydanie w dniu 2 marca 2011 r. przez Prezydenta Miasta zaświadczenia o nr [...], a który to dokument - zdaniem strony - jest nowym dowodem istniejącym i nie znanym organowi w dniu wydania decyzji, a mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu treści wniosku z dnia 3 września 2020 r. postanowieniem z dnia 12 października 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., nr [...]. Następnie po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydaną w dniu 16 listopada 2020 r. - w trybie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa -decyzją o nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 14 marca2016 r. w całości, gdyż nie stwierdził wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ ten stwierdził, że załączony do wniosku dowód zapłaty opłaty skarbowej w wysokości 8,50 zł, nie nosi cech istotności względem rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. Uwzględnienie tego dowodu nie doprowadziłoby bowiem do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy - zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 14 marca 2016 r. - co do jej istoty. Od powyższej decyzji D.R. odwołała się pismem z 30 listopada 2020 r. wnosząc o: • uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, • uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 26 stycznia 2021 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy swoją decyzję z 16 listopada 2020 r. podzielając w uzasadnieniu pogląd organu pierwszej instancji. D.R. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w decyzji z dnia 26 stycznia 2021 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając tej decyzji niezgodność z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 226/21, uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższy wyrok uprawomocnił się z dniem 29 lipca 2021 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatniczki z dnia 30 listopada 2020 r. wydał w dniu 7 października 2021 r., decyzję , którą: • uchylił decyzję tego organu z dnia 16 listopada 2020 r., • odmówił uchylenia w całości lub części decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu, ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe D.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 23.995,00 zł, określone decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r., uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r.. Z powyższego wynika więc, że termin przedawnienia w/w zobowiązania, a tym samym możliwość weryfikacji rozliczenia D.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upłynął jeszcze przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania, który został złożony dnia 3 września 2020 r.. Fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego (do którego doszło jeszcze przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania) uniemożliwia zatem wzruszenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., pomimo wyjścia na jaw nowego dowodu w sprawie, istniejącego w dniu wydania w/w decyzji ostatecznej, lecz nieznanego organowi w dacie jej wydania - tj. opłaty skarbowej za wydanie w dniu 2 marca 2011 r. przez Prezydenta Miasta zaświadczenia . Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydał orzeczenie oparte na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzję organu z dnia 7 października 2021 r., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, a także naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy, poprzez błędną wykładnię. Podatniczka podniosła, że po uchyleniu dotychczasowej decyzji postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw do jego prowadzenia (brak zobowiązania podatkowego po stronie podatnika). Podatnik spełnił kryteria zwolnienia z podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w 2011 roku, co jest bezsporne, ponieważ był w nim zameldowany przez ponad 12 miesięcy. Korzysta więc ze zwolnienia podatkowego od całej ceny sprzedawanego mieszkania. Nie ma więc potrzeby wydawania decyzji co do jej istoty. Gdyby jakieś zobowiązanie ciążyło na podatniku, to wówczas kwestia zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 245 § 1 pkt 3 byłaby istotna. Jednak w tej sprawie nie ma potrzeby "wydawania decyzji co do istoty sprawy", bo postępowanie należy umorzyć. Zdaniem podatniczki niekonstytucyjność obecnie obowiązującego przepisu art. 245 § 1 pkt 3 wykładanego literalnie (jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji), czyni prawo do wznowienia postępowania prawem pozornym, z uwagi na to, że o prawie podatnika do wznowienia decyduje organ podatkowy, a nie przepis prawa. Przepis ten narusza także zasadę równości wobec prawa, bowiem różnicuje sytuację osób w zależności od faktu, czy wobec podatnika wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Osoby, w stosunku do których wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne są w lepszej sytuacji, niż lojalni obywatele, którzy samodzielnie zapłacili zobowiązanie z wykonanej decyzji podatkowej. Końcowo, z ostrożności procesowej podatniczka wniosła, aby Sąd skierował pytanie do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 245 § i pkt 3 lit. b) z art. 2 i art. 32 pkt 1 Konstytucji. Uczestnik postępowania Fundacja Praw Podatnika wniosła o uchylenie decyzji wydanych w sprawie podzielając stanowisko strony skarżącej tak co do problemu konstytucyjności art. 245 par.1 pkt 3 b O.p., jak i oceny legalności decyzji wymiarowych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2021 r., sygn.. akt I SA/Gd 226/21, stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy jest, w jakim stopniu nowy dowód wpłynie na wymiar podatku - kryterium "istotności", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do okoliczności faktycznych. Rozstrzygnięcie to było wiążące dla organu ponownie orzekającego w sprawie. W ocenie Sądu, organ zrealizował ten obowiązek prawidłowo. Zgodnie bowiem z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowo - (jednolity tekst: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z kolei w myśl art. 70 § 1 w/w ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten - w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - wyznacza art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może - stosownie do treści przepisów art. 70 § 2 - § 8, art. 70a, art. 70c tej ustawy - ulec wydłużeniu w wyniku jego przerwania lub zawieszenia, o ile zostały spełnione wskazane w tych przepisach przesłanki. Jak wynika z akt sprawy, z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, aby w sprawie tej wystąpiły zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. W pismach z dnia 6 lipca 2021 r. oraz z dnia 15 września 2021 r. w/w organ wprost wskazał, że zobowiązanie podatkowe D.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 23.995,00 zł, określone decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r., uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r.. Zasadnie więc, zdaniem Sądu, organ uznał w zaskarżonej decyzji, że termin przedawnienia w/w zobowiązania - a tym samym możliwość weryfikacji rozliczenia D.R. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - upłynął jeszcze przed dniem złożenia wniosku o wznowienie postępowania (co nastąpiło w dniu 3 września 2020 r.). Słusznie także organ uznał, że w związku z przedawnieniem w/w zobowiązania podatkowego (do którego doszło jeszcze przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania) nie jest możliwe wzruszenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. - pomimo wyjścia na jaw nowego dowodu w sprawie, istniejącego w dniu wydania w/w decyzji ostatecznej, lecz nieznanego organowi w dacie jej wydania - tj. opłaty skarbowej za wydanie w dniu 2 marca 2011 r. przez Prezydenta Miasta zaświadczenia . W ocenie Sądu rozstrzygnięcie to nie narusza wskazań wynikających ze sprawy I SA/Gd 226/21( art.153 p.p.s.a.). Co do oczekiwania ponownego zbadania przesłanek zwolnienia podatkowego Sąd wskazuje, że postępowanie w sprawie wzruszenia (uchylenia) decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady jej trwałości, sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zakres takiego postępowania ogranicza się jedynie do badania zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może zastąpić postępowania odwoławczego. W związku z powyższym w trybie wznowieniowym - ocenie podlegałoby tylko, czy nowy przedłożony przez stronę dowód może mieć - w kontekście dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wpływ na istnienie zobowiązania podatkowego podatniczki lub jego wysokość. Odnosząc się do kolejnej kwestii poruszonej w skardze i przez uczestnika postępowania ,Sąd zwraca uwagę, że ocena konstytucyjności danego przepisu prawa nie może być ograniczona wyłącznie do stanu sprawy, w której jest dokonywana. Zdaniem Sądu powinna się odnosić także do innych potencjalnych sytuacji, które mogą wystąpić w związku ze stosowaniem danego przepisu prawa. Oceniając więc konstytucyjność przepisu art.245 par.1 pkt 3b O.p. nie można pominąć, że postępowanie nadzwyczajne jakim jest postępowanie wznowieniowe zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej, może być zainicjowane przez podatnika , ale i też przez organ działający z urzędu (art.241 O.p.). W takiej potencjalnej sytuacji, gdy organ skutecznie przeprowadzi procedurę wznowieniową zmierzającą do uchylenia decyzji ostatecznej w kierunku niekorzystnym dla podatnika, istnienie granicy czasowej (upływ terminu przedawnienia) dla możliwości wzruszenia decyzji ma dla podatnika walor ochronny, zabezpieczający przed naruszeniem trwałości takiej decyzji. Mając więc na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony skarżącej i uczestnika co do konstytucyjności art.. 245 par.1 pkt 3b O.p. Reasumując Sąd uznał, że decyzja z dnia 7 października 2021 r., wbrew podniesionym zarzutom nie narusza art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy. Mając to na uwadze skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).