I SA/Wr 1286/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk,, Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji "A" z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji "A" z siedzibą we W. kwotę 597 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] wydane w wyniku złożenia przez Fundację "A" z/s we W. (dalej: Skarżąca) zażalenia na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 4 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zdarzenia przyszłego, podano, że Skarżąca, korzystając z regulacji art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), przewidującej zwolnienie z podatku VAT do czasu osiągnięcia kwotowego limitu sprzedaży, nie została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Celem statutowym Skarżącej jest działalność na rzecz wspierania i rozwoju edukacji, oświaty i wychowania. Realizacja celów statutowych polegać będzie m. in. na finansowaniu usług reklamowych polegających na roznoszeniu ulotek informacyjnych, marketingowych lub reklamowych w celu promocji szkół dla dorosłych prowadzonych przez inne fundacje realizujące cele statutowe zbieżne z celami statutowymi Skarżącej (dalej jako: Fundacje Szkolne), a następnie sprzedaży tych usług na rzecz Fundacji Szkolnych. Skarżąca wskazała, że wedle jej wiedzy Fundacje Szkolne nie są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT ale nie można wykluczyć takiej rejestracji w przyszłości. Z uwagi na zbieżność celów statutowych, Skarżąca rozważa sprzedaż nabywanych usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych po cenie niższej od kosztów ich zakupu. Sprzedaż dokonywana będzie po cenie umożliwiającej zapłatę wynagrodzenia ze środków, którymi dysponują Fundacje Szkolne. Skarżąca nie będzie otrzymywać dotacji przeznaczonych na dofinansowanie sprzedaży usług reklamowych, a ewentualne darowizny i dotacje będą przeznaczane na działalność statutową Wnioskodawcy. Pomiędzy Fundacją a Fundacjami Szkolnymi oraz pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym ani wynikające ze stosunku pracy. Żadna z wymienionych osób, podobnie jak sami fundatorzy obu Fundacji, nie łączy funkcji w fundacji, jaką jest Skarżąca oraz w Fundacjach Szkolnych. Skarżąca nie wyklucza współpracy z Fundacjami Szkolnymi, których fundatorem jest osoba, która pozostawała w przeszłości w związku małżeńskim z fundatorem strony Skarżącej. Stosunek małżeństwa został zakończony rozwodem. Skarżąca nie zamierza rezygnować ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, dlatego do momentu przekroczenia progu 200.000 zł sprzedaż usług reklamowych na rzecz Fundacji Szkolnych nie będzie opodatkowana VAT. Skarżąca usługi reklamowe nabywać będzie od osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą i korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. 3. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano m.in. następujące pytanie oznaczone numerem 3: "Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, fakt, że w przeszłości jej fundator oraz fundator Fundacji Szkolnych pozostawali w związku małżeńskim, nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 113 ust. 12 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług reklamowych przez Skarżącą w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony?" W zakresie tego pytania, Skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym fakt, że w przeszłości fundator Skarżącej oraz fundator Fundacji Szkolnych pozostawali w związku małżeńskim nie stanowi przesłanki uzasadniającej określenie na podstawie art. 113 ust. 12 w zw. z art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług reklamowych w wysokości innej niż cena sprzedaży ustalona przez strony, z uwagi na zakończenie stosunku małżeństwa rozwodem. Tym samym nie występują powiązania o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 32 ust. 2-3 ustawy o VAT. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że wydając interpretację indywidualną zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy powinien określić, jakie skutki podatkowe dla podatnika pociąga za sobą zajście zdarzenia przez niego opisanego. Tymczasem interpretacja oceniająca stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 3, rozstrzygałaby o kompetencjach (obowiązkach/uprawnieniach) organu podatkowego. W konsekwencji, organ podatkowy musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zakresie pytania nr 3, zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14b § 2a O.p., tj. przedmiotem ww. pytania objęte są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a więc adresowane do organu podatkowego, zaś urzędowa wykładnia przepisów prawa dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Ponadto, organ zauważył, że w analizowanym przypadku trudno wskazać, w jaki sposób Wnioskodawca miałby się zastosować do interpretacji indywidualnej, skoro nie rozstrzygałaby ona o skutkach podatkowych dla podatnika, lecz dokonywałaby oceny działania innego organu podatkowego. W zakresie pozostałych pytań o nr 1 i 2 postawionych we wniosku przez Skarżącą, organ podatkowy I instancji wskazał, że obie kwestie zostały załatwione interpretacją z dnia [...] r. nr [...]. 5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu, organ podatkowy II instancji, odwołał się do dotychczasowej argumentacji, wskazując, że wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 rozstrzygałoby o kompetencjach organu podatkowego. 1. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 1. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., pomimo, że organ podatkowy obowiązany był działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić ww. postanowienie, ponieważ nie zaistniały przesłanki, z uwagi na które postępowanie interpretacyjne nie mogłoby być wszczęte (czym organ naruszył art. 14g § 1 O.p.) i orzec do co istoty sprawy. 2) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że organ może odmówić wszczęcia postępowania w okolicznościach, w jakich organ miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, co skutkowało naruszeniem zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że przedmiotem pytania nr 3 objętego wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej był przepis prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 12 ustawy o VAT, natomiast przywołanie przez Skarżącą przepisu art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy, wynikało wyłącznie z faktu, że przepis ten jest wskazany w przepisie art. 113 ust. 12 ustawy o VAT. Zdaniem strony Skarżącej, z treści art. 113 ust. 12 tejże ustawy nie można wyprowadzić wniosku, że jest on adresowany do organów podatkowych, gdyż w jednoznaczny sposób wskazuje jako adresata normy prawnej podatnika. Ponadto Skarżąca wskazała, że nieprawidłowe zastosowanie się przez nią do przepisu art. 113 ust. 5 i 10 ustawy o VAT miałoby dla niej negatywne konsekwencje. Dlatego, zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że wydanie interpretacji podatkowej w zakresie pytania nr 3 oznaczałoby, że rozstrzygnięcie takie stanowiłoby "ułomną interpretację indywidualną" i jej funkcja gwarancyjna (ochronna) byłaby z góry wyłączona. W ocenie strony Skarżącej organ podatkowy naruszył jednocześnie zasadę legalizmu i zasadę pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. 2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu interpretacyjnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na rzecz Skarżącej. W ocenie organu wydanie powyższego postanowienia było uzasadnione procesowym charakterem przepisu prawa podatkowego, którego dotyczyć miała żądana interpretacja. Natomiast Skarżąca stała na stanowisku, że przepis ten jest adresowany do podatnika, co przesądza o jego materialnoprawnej kwalifikacji. 3. Zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14 § 2a O.p. stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei w myśl przepisu art. 165a § 1 O.p. (stosowanego odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji na podstawie art. 14h O.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 4. W ocenie Sądu organ interpretacyjny naruszył przywołane wyżej przepisy art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 165a § 1 O.p., a zatem bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sytuacji, w której powinien był wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania numer 3 postawionego we wniosku. Powyższe naruszenie stanowiło konsekwencję błędnego odczytania przez ów organ charakteru przepisów prawa podatkowego powołanych przez Skarżącą w zakresie wskazanego wyżej pytania. Sąd przyznał bowiem rację Skarżącej, że przywołane przez nią w omawianym pytaniu przepisy ustawy o VAT mają charakter materialny, ponieważ dotyczą one praw i obowiązków podatnika. 5. W myśl przepisu art. 113 ust. 1 tejże ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do treści ust. 12 powołanego artykułu, w przypadku gdy między podatnikiem, o którym mowa w ust. 1 lub 9, a kontrahentem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4 ustawy, który wpływa na wykazywaną przez podatnika w transakcjach z tym kontrahentem wartość sprzedaży w ten sposób, że jest ona niższa niż wartość rynkowa, dla określenia momentu utraty mocy zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 5 i ust. 10, uwzględnia się wartość rynkową tych transakcji. Z kolei przepis art. 32 ust. 1 tej samej ustawy daje podstawę dla określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek uregulowany w ust. 2 tegoż artykułu miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jak stanowi przepis art. 32 ust. 2 ustawy, związek ów istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, przy czym związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Z kolei w przepisie ust. 3 powołanego artykułu uregulowano, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast zgodnie z brzmieniem ust. 4 tego samego artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. 6. W ocenie Sądu analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wskazany przez Skarżącą w zadanym pytaniu przepis art. 113 ust. 12 ustawy o VAT reguluje sposób określania wartości sprzedaży w razie wystąpienia między kontrahentami związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 tejże ustawy, doprecyzowując tym samym zakres zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 113 ust. 1 ustawy. Nie ulega przy tym najmniejszej wątpliwości Sądu, że przepis art. 113 ust. 1 przewidujący owo zwolnienie, jako określający jego prawa i obowiązki podatkowe, ma charakter materialnoprawny. W związku z powyższym, doprecyzowanie zakresu tego zwolnienia w przepisie ust. 12 tego artykułu, poprzez odniesienie się do tego zakresu i jego ukształtowanie, wskazuje w sposób czytelny na materialnoprawny charakter również i tego przepisu. Ponadto Sąd stoi na stanowisku, że taki sam charakter ma również przepis art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT, do którego odsyła przepis art. 113 ust. 12 omawianej ustawy. Sąd dostrzega przy tym, że przepis art. 32 ust. 2-4 ustawy stanowi o tym, w jaki sytuacjach to organ jest uprawniony do określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej, ale w ocenie Sądu taka redakcja przepisu nie przesądza jeszcze o jego formalnoprawnej kwalifikacji. Omawiany przepis, wskazując przesłanki określenia przez organ podstawy opodatkowania, odwołuje się bowiem do ich materialnego charakteru, ponieważ niewątpliwie ziszczenie się tych przesłanek zależne jest wyłącznie od zachowania podatnika. Stanowisko dotyczące materialnoprawnego charakteru przepisu art. 32 ust. 2-4 ustawy o podatku VAT zostało również wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 02.03.2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1408/16 oraz powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28.01.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 812/15, oba wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych wyrokach wskazano wprost, że nie sposób uznać aby przepis art. 32 ustawy o VAT miałby być skierowany wyłącznie do organu i regulujący wyłącznie jego obowiązki i zachowanie. Zastosowanie tego przepisu, w wyniku którego może dojść do zmiany wartości wskazanej przez podatnika, a zatem zmiany wysokości jego podatku, będzie bowiem miało wpływ na powstanie, wygaśnięcie lub zmianę obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego. Przepis art. 32 wskazuje bowiem na przesłanki materialnoprawne, które muszą się ziścić i które są konieczne aby organ podatkowy był uprawniony do określenia ceny transakcyjnej, a tym samym wysokości podstawy opodatkowania, która jest istotnym elementem wysokości zobowiązania podatkowego. Poglądy te Sąd w całej rozciągłości podziela. 7. Zauważyć również należy, że Skarżąca nie sformułowała pytania do organu interpretacyjnego w taki sposób, który dążyłby do przesądzenia jak zachowa się organ podatkowy w podanej sytuacji w razie prowadzenia postępowania podatkowego. Przedmiotem pytania Skarżącej jest w istocie interpretacja sformułowania zawartego w art. 32 ust. 2 jakim są "powiązania rodzinne". Zasadnicza wątpliwość Skarżącej sprowadza się bowiem do objęcia lub nie objęcia tym pojęciem również byłych małżonków. Tym samym pytanie Skarżącej odnosiło się nie do postępowania organu podatkowego, lecz do spełnienia bądź niespełnienia przesłanki materialnoprawnej określonej w powołanym przepisie prawa. Za nietrafne należy zatem uznać stanowisko organu, zgodnie z którym w ramach udzielenia interpretacji musiałby on rzekomo rozstrzygnąć o kompetencjach organu podatkowego, a w konsekwencji przesądzić w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. 8. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organ zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej, a tym samym wydać interpretację indywidualną. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska organu, według którego stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, a tym samym, że wydanie takiej interpretacji nie spełniałoby funkcji ochronnej względem Skarżącej. Z uwagi na podkreślany już wyżej materialnoprawny charakter przepisów ustawy o VAT objętych wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, należy zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla Skarżącej. W świetle powyższego organ podatkowy nie powinien uchylać się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia naruszone zostały powołane wyżej przepisy art. 14b § 1 i 2a oraz art. 165a § 1 O.p. 9. Odnosząc się końcowo do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., Sąd stwierdza, co następuje. W myśl zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Skoro zatem obowiązkiem organu na podstawie przepisu art. 14 b § 1 O.p. jest wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej, został złożony na piśmie i ma za przedmiot indywidualną sprawę osoby, która go wnosi i skoro przesłanki te zostały w sprawie spełnione, brak było podstaw prawnych do formalnego zakończenia sprawy poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania pomimo wynikającego wprost z art. 14b § 1 O.p. obowiązku wydania interpretacji podatkowej, w ocenie Sądu zasada ta doznała naruszenia. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych, podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Warszawie z 26.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, por. też wyrok NSA z 04.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, oba wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że również i powyższa zasada doznała pewnego uszczerbku, skoro organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony, a więc merytorycznie błędny, uchylił się od wydania interpretacji, o którą wnosiła Skarżąca. 10. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naruszenie powołanych przepisów O.p. było bowiem tego rodzaju, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ich prawidłowe zastosowanie przełożyłoby się na całkowicie odmienne działanie organu, a mianowicie na przeprowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku, zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. 11. W toku postępowania wywołanego złożeniem przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej postawionego pytania nr 3, organ interpretacyjny zobowiązany będzie wydać interpretację indywidualną w tym zakresie.