III FSK 4889/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1800/20 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1800/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia części zaległości podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. L. kwotę 480 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze. zm., dalej O.p.) przez jego błędną wykładnię a w rezultacie przyjęcie, że w decyzji z 29 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie niezasadnie zawęził rozumienie przesłanki "interesu publicznego", b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uchylenie decyzji z dnia 29 lipca 2020r. na skutek błędnej oceny, iż organ nie dokonał pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniał "interes publiczny" uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej skarżącego w części, w której organ odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Mając na względzie powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, a w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zauważył, że charakter rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o przepis art. 67a O.p. oznacza, że sam fakt wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego w żadnym wypadku nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej żądanie podmiotu ubiegającego się o ulgę. Zatem organ podatkowy nie jest zobowiązany do udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi nawet w przypadku ciężkiej sytuacji finansowej czy zdrowotnej, gdyż jest to nadane ustawą prawo organu podatkowego, a nie jego obowiązek. Ponadto organ zarzucił, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności. Z jednej strony sąd, odnosząc się do przesłanki interesu publicznego wskazuje, że podatnik miał podstawy sądzić, iż uzyskane w 2017 r. odsetki od odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie oraz fakt, że ubezpieczyciel nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy. Z drugiej zaś strony, sąd zauważa, że wątpliwości interpretacyjne w gestii opodatkowania odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia rozstrzygnęła uchwała NSA, która zapadła w dniu 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, a w której NSA stwierdził, że ww. odsetki podlegają opodatkowaniu jak przychody z innych źródeł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. oraz zarządzenia z dnia 1 lutego 2022 r. Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję w części, w jakiej odmówiono umorzenia zaległości (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Przy tym Sąd prawidłowo przyjął, że przesłanka "interesu publicznego" to "dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Wyrażając powyższy pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się o orzecznictwo NSA, z którym należy się zgodzić. Rację ma Sąd pierwszej instancji w stwierdzeniu, że przy ocenie ziszczenia się przesłanki "interesu publicznego" winno być brane pod uwagę również ewentualne przyczynienie się organów państwa do powstania lub zwiększenia zadłużenia. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe niepobranie przez płatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki "interesu publicznego" z art. 67a § 1 O.p. Niemniej, zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuiszczenia podatku od ustawowych odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu w rozliczeniu za 2017 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16, wyjaśnił tę kwestię. W zarzutach skargi kasacyjnej, oraz w uzasadnieniu przedstawionym na ich poparcie, argumentowano, że uchylenie decyzji z dnia 29 lipca 2020 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miało miejsce na skutek błędnego stanowiska, że organ nie dokonał pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym sprawy nie zaistniał "interes publiczny" uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej skarżącego w części, w której organ odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Wymieniono przy tym jako naruszone art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Mając tak zarysowany spór należy wyjaśnić, że Sąd pierwszej instancji kontroluje działanie organów podatkowych, które zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, jakie są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.). Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interes publiczny, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. można uznać w sytuacji wynikającej z błędów organów państwa, w tym niepewnej wykładni prawa. W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w tego samego rodzaju sprawach zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach – podobne rozstrzygnięcia. Podkreśla się, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości. Brak zaś jednolitości określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego" (por. A. Kabat, Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowaniu jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, ZNSA z 2-010 r., nr 5-6, s. 185). Niewątpliwie instytucja uchwał NSA (art. 264 – 269 p.p.s.a.) odgrywa ważną rolę w procesie ujednolicania orzecznictwa. W sprawie bezspornym jest, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wystąpił skarżący, dotyczy roku 2017 r., natomiast kwestie prawne mogące stanowić wątpliwości co do opodatkowania należności skarżącego, zostały wyjaśnione w uchwale NSA z 2016 r. Dlatego też należy przyznać rację organowi, że w zaskarżonym wyroku WSA błędnie uznał, że w 2017 r. istniały wynikające z niejednolitego orzecznictwa wątpliwości, które stanowiły o interesie publicznym, o jakim mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia części zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z nim, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. WSA prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w tym przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, aby organ mógł przyznać ulgę podatkową, a przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Rację ma WSA, że organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Zaczyna wówczas działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Powyższe nie oznacza jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Ten pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest nie tylko prawidłowy, ale również bezsporny. Ostatecznie WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" (pkt 8.1 uzasadnienia wyroku). Organ tego nie kwestionuje. Nie podważa również stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że ocena stanu faktycznego dokonana w decyzji na etapie uznania administracyjnego opiera się o stwierdzenia niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Co więcej w zaskarżonej decyzji (wbrew argumentom skargi kasacyjnej w postaci przytoczenia tego, że skarżący dysponuje nadwyżką pieniędzy w miesiącu oraz odmawia propozycjom pracy), odmowę umorzenia uzasadniono tym, że skarżący posiada majątek o znacznej wartości (mieszkanie) oraz istnieje szansa, że w przyszłości będzie uzyskiwał środki pieniężne. Tak też tę kwestię oceniono w zaskarżonym wyroku. NSA wyjaśnia, że sądowoadministracyjna kontrola decyzji organów podatkowych w sprawach ulg opartych na uznaniu administracyjnym, ze względu na funkcje sądownictwa administracyjnego, obejmuje zgodność z prawem procesowym postępowania, które powinno doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i sformułowania prawidłowej jego oceny z punktu widzenia przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu podatnika (por. A. Niezgoda, Sądowa kontrola decyzji organów podatkowych w sprawach ulg opartych na uznaniu administracyjnym, ZNSA z 2021 r., nr 3-4, s. 149). Jakkolwiek w przypadku działania organów podatkowych w ramach tzw. uznania administracyjnego Sądy administracyjne nie oceniają motywów, jakimi te się kierują, to poprawne uzasadnienie decyzji odmawiającej przyznanie ulgi podatkowej musi być zrozumiałe, a więc spójne i logiczne. Tylko wówczas można uznać, że działanie organów jest zgodne z takimi zasadami ogólnymi postępowania, jak zasada zaufania czy wyjaśniania motywów (art. 121 § 1 i art. 124 O.p.). Skoro organy uznały zaistnienie ważnego interesu podatnika, to odmawiając przyznania ulgi (nawet tylko w pewnej części), miały obowiązek prawidłowo uzasadnić decyzję odmowną. Brak sporu co do oceny WSA, iż tego nie uczyniły czyni niezasadnymi tak zarzuty sformułowane co do prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Uznając za bezsporne stanowisko WSA co do przyjęcia, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika i nieprawidłowe uzasadnienie uznania administracyjnego, uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa w zakresie, w jakim starano wykazać się to w skardze kasacyjnej, tak, by ją uwzględnić. O kosztach postępowania nie rozstrzygnięto z braku wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Krzysztof Winiarski