II FSK 1944/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 255/09 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. J. kwotę 2067 (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 255/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 kwietnia 2003 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2002, w którym wykazała dochody uzyskane z wynagrodzenia ze stosunku pracy, z umowy zlecenia, z tytułu najmu oraz z innych źródeł. Organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości, które stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia 17 września 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 53.088,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Kolejną decyzją z dnia 19 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 53.088,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. uchylił w całości tę decyzję organu przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzję tę skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 47/06 oddalił skargę. Organ podatkowy I instancji uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego decyzją z dnia 28 Iipca 2006 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 40.460,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 października 2006 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 7/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym przeanalizowaniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 40.460,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego w związku z naliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) z tytułu najmu gospodarstwa rolnego, naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z zebranego materiału dowodowego, niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, w związku z czym postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r. zlecił przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu oszacowania wysokości dochodu, jaki strona mogłaby uzyskać wynajmując poszczególne budynki gospodarcze na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia 30 października 2008 r. powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii dotyczącej oszacowania wartości dochodu, jaki można było uzyskać w 2002 r. z wynajmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Biegły stwierdził, że z najmu obiektu: zabudowanej działki Nr [...] położonej w miejscowości B., w gminie G., w składzie: stodoła, obora, kurnik, jałownik, o łącznej powierzchni zabudowy 3.034 m2 można było uzyskać kwotę 48.900 zł. Decyzją z dnia 13 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że okolicznością niesporną w sprawie jest fakt otrzymania przez stronę w 2002 r. od spółki z o.o. P. R. "W." kwoty 40.930 zł oraz to, że podmiot ten prowadził hodowlę indyków na terenie gospodarstwa rolnego strony w B. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał w sposób jednoznaczny ustalić, z jakiego tytułu została stronie przekazana kwota 40.930 zł, tj. czy z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także z tytułu dzierżawy gruntów rolnych. Zostali przesłuchani świadkowie, którzy potwierdzili, że P. R. "W." zarządzało w 2002 r. całą nieruchomością, położoną w B. i za zgodą strony prowadziło hodowlę indyków w części nieruchomości stanowiącej budynki gospodarcze, jednak nie potwierdzili w żaden sposób, czy i z jakiego tytułu były przekazane środki pieniężne. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., na co jednak, korzystając ze swojego uprawnienia, strona nie wyraziła zgody. W tej sytuacji, skoro przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia, czy otrzymane przez stronę kwoty przekazane zostały z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także uprawy gruntów rolnych, organ odwoławczy z braku innych środków dowodowych zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwych do uzyskania dochodów z najmu budynków w celu ustalenia, czy otrzymana przez stronę kwota mogła stanowić cenę za użytkowanie całej nieruchomości, czy tylko budynków. Biegły stwierdzi, że w 2002 r. z najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej znajdujących się na nieruchomości rolnej strony w B. można było osiągnąć dochód w wysokości 48.900 zł. Porównanie wielkości ustalonej przez rzeczoznawcę (48.900 zł) z kwotą otrzymaną przez stronę od P. R. "W." (40.930 zł) oznacza, że kwota, którą strona uzyskała od spółki "W." jest znacznie niższa od oszacowanej przez biegłego. Organ odwoławczy dokonując oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie uznał, iż kwota 40.930 zł uzyskana została przez stronę od P. R. "W." właśnie z tytułu najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 187 O.p. poprzez przerzucenie przez organ podatkowy ciężaru dowodu na podatnika. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednak nie oznacza to prowadzenia postępowania w nieskończoność. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania, co znalazło wyraz w przeprowadzonych dowodach oraz podejmowanych próbach przeprowadzenia dowodów. Działania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym ograniczały się jedynie do podnoszenia zarzutów błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym strona nie przedłożyła ani nie wskazała żadnych środków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Strona natomiast takiej aktywności podczas prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazywała. Podatniczka nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony i oświadczyła, że wszystkie kwestie sporne zostały już wyjaśnione przez zeznania innych świadków oraz wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony, przesłuchania świadków nie wyjaśniły spornych kwestii, bowiem nie potrafili oni powiedzieć, czy i z jakiego tytułu były przekazywane stronie przez P. R. "W." środki finansowe. W tej sytuacji z braku innych dowodów przeprowadzony został dowód z opinii biegłego, który miał potwierdzić, czy uzyskane przez podatnika kwoty mogły dotyczyć całej nieruchomości rolnej, czy też jej części, tj. budynków. Dowód ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdził słuszność stanowiska organów podatkowych, że uzyskane kwoty stanowiły cenę najmu samych budynków. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Wskazał, że organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie organu odwoławczego, wzięto pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie materiały, bez pomijania któregokolwiek z nich. Zarzut niezgodności art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP sprowadza się do zakwestionowania możliwości zastosowania powyższego przepisu nie z powodu jego interpretacji, lecz z powodu zasad wyrażonych w Konstytucji, a do takich komentarzy i interpretacji przepisów prawa organy podatkowe nie są uprawnione. Ustosunkowując się do zarzutu nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu budynków gospodarczych pod hodowlę indyków zapłaconego podatku rolnego organ wskazał, że grunt pod zabudowaniami podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym, jeżeli zabudowania na tym gruncie są związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego oraz grunty w operatach ewidencyjnych są sklasyfikowane jako użytki rolne. Zabudowania związane są z hodowlą indyków w gospodarstwie rolnym w B. oraz sklasyfikowane są jako teren zabudowany. Odnosząc się z kolei do podnoszonej w piśmie z dnia 29 grudnia 2008 r. kwestii możliwości szacowania dochodu tylko w określonych przypadkach, które w sprawie nie mogły mieć zastosowania, organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie miało zastosowania szacowanie dochodu. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z braku innych dowodów, miało na celu ustalenie, czy kwota uzyskana przez stronę od P. R. "W." mogła stanowić cenę za użytkowanie całej nieruchomości, czy też tylko budynków. Skoro kwota ustalona przez biegłego, możliwa do otrzymania za najem pomieszczeń była wyższa od kwoty otrzymanej przez podatnika, to organ przyjął, że kwota faktycznie otrzymana stanowi przychód uzyskany z najmu pomieszczeń nie zaś całego gospodarstwa rolnego wraz z gruntami. Organ zatem nie zgodził się z zarzutem, że oszacowano dochód z najmu, skoro przyjęto kwotę 40.930 zł faktycznie uzyskaną od P. R. "W.". Wobec powyższego organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. w kwocie 40.460,90 zł została określona w prawidłowej wysokości. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie bez wskazania konkretnych czynności; naruszenie art. 23 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oszacowania dochodu mimo tego, że otrzymana kwota nie jest sporna; naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokonanie w sprawie ustaleń pozwalających na zastosowanie prawa materialnego, w taki sposób, jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji; naruszenie prawa materialnego poprzez naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu najmu gospodarstwa rolnego; przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego; naruszenie art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.; niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu strona skarżąca m.in. zarzuciła, że organ nie dążył do ustalenia stanu faktycznego i należytego wyjaśnienia sprawy. Nie starał się ustalić, czy kwota, jaką otrzymała, może pochodzić z korzystania z nieruchomości rolnej za cele rolnicze. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tego, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji ustalono, iż P. R. "W." użytkowało całą nieruchomość w B., a łączna powierzchnia zabudowy określona operatem szacowania dochodu z nieruchomości wynosi 3.034 m2, co w stosunku do powierzchni całej nieruchomości (128.43.69 ha) stanowi mniej niż 0,24% jej powierzchni. Organ nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że przychód uzyskany z pozostałej części nieruchomości, która stanowi 99,76% jej powierzchni wynosi 0 zł. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie zastosował się do zaleceń WSA w Bydgoszczy wyrażonych w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa gospodarstwa rolnego lub jego składników na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 tej ustawy, jej przepisów nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Uprawy polowe, zgodnie z art. 2 ust. 2 stanowią działalność rolniczą, a hodowla indyków, zgodnie z ust. 3, musi być kwalifikowana jako dział specjalny produkcji rolnej. Według Sądu zakres opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych przez skarżącą należności zależy od ustalenia, z jakiego tytułu kwoty te zostały skarżącej przekazane: czy rzeczywiście z tytułu najmu kilku budynków pod prowadzenie hodowli indyków, czy także uprawy gruntów rolnych. Poczynienie ustaleń w tym zakresie było niezbędne dla oceny wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kierując się zaleceniami Sądu zawartymi w prawomocnym wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. przesłuchano w sprawie prezesa spółki, który zeznał, że spółka zarządzała całą nieruchomością, w skład której wchodziło ok. 100 ha gruntów rolnych i cztery budynki. W budynkach prowadzono tucz indyków, natomiast grunty były wykorzystywane pod uprawy rolne. Świadek nie pamiętał, czy oprócz ustnej umowy między stronami była sporządzona umowa dzierżawy dotycząca używania gruntów. Nie pamiętał również, czego dotyczyła przekazana kwota 40.930 zł. Zeznał, że obiekty, jak i grunty wymagały pewnych nakładów inwestycyjnych, które z pewnością miały wpływ na wartość rozliczeń między spółką a właścicielem nieruchomości. Przesłuchany w charakterze świadka dyrektor przedsiębiorstwa rolniczego stwierdził, że nie posiada wiedzy na temat jakichkolwiek rozliczeń spółki ze skarżącą, jak również na temat jakichkolwiek uzgodnień wartości z tytułu dzierżawy i hodowli indyków. Nie wiedział, czy na okoliczność przekazania w zarządzanie nieruchomości rolnej była zawarta jakaś umowa. Zajmował się wyłącznie produkcją polową i zwierzęcą, więc nie dotyczyły go żadne rozliczenia pomiędzy spółką a skarżącą. Organ odwoławczy zlecił także organowi I instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwych do uzyskania dochodów z najmu budynków w celu ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą kwota mogła stanowić należność za użytkowanie całej nieruchomości, czy tylko budynków. Z opinii biegłego wynika, że dochód, jaki można byłoby uzyskać w 2002 r. z najmu czterech budynków znajdujących się na nieruchomości strony wynosi 48.900 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że porównanie wielkości ustalonej przez rzeczoznawcę kwoty z kwotą otrzymaną przez skarżącą oznacza, że kwota 40.930 zł uzyskana została przez stronę z najmu czterech budynków gospodarczych na prowadzenie działów produkcji rolnej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że otrzymana przez skarżącą kwota 40.930 zł stanowi przychód z tytułu dzierżawy składników majątkowych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Teza skarżącej, że kwotę tę otrzymała z tytułu dzierżawy całego gospodarstwa rolnego nie została potwierdzona żadnym dowodem. Świadkowie albo nie wiedzieli, albo nie pamiętali, z jakiego tytułu kwota ta została zapłacona. Kwota wynikająca z opinii biegłego była zaś zbliżona do wysokości przychodu skarżącej, różnica mogła wynikać z faktu, że nieruchomość wymagała pewnych nakładów, na co wskazywał świadek M.W. W ocenie Sądu, gdyby należność przekazana stronie skarżącej przez spółkę dotyczyła dzierżawy całej, ponad stuhektarowej nieruchomości rolnej, to kwota uzyskana przez skarżącą byłaby wyższa niż 40.930 zł. Trudno przypuszczać, żeby skarżąca godziła się na otrzymanie kwoty zaniżonej, nieadekwatnej do powierzchni nieruchomości, z której korzystała spółka. Oznacza to, że skarżąca otrzymała kwotę 40.930 zł z tytułu dzierżawy budynków gospodarczych przeznaczonych na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Organowi podatkowemu, który dokonał takiej konkluzji nie można, zdaniem Sądu pierwszej instancji postawić zarzutu braku logiki. Przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art. 191 O.p. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 i art. 180 O.p. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła skarżąca nie świadczy o tym, że została naruszona zasada zaufania do organów państwowych. Nie został także naruszony art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podzielił opinii strony, że postanowienie organu odwoławczego zlecającego organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zostało wydane w sposób nieprawidłowy. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 23 O.p. W przedmiotowej sprawie organ nie szacował dochodu. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z braku innych dowodów, miało jedynie na celu ustalenie, czy otrzymana przez stronę kwota była kwotą możliwą do uzyskania z dzierżawy samych budynków gospodarczych, czy też z całego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy, uiszczonego przez stronę podatku rolnego Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Podstawą zaliczenia danej działalności do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 6 jest wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze lub na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jest to jednocześnie kryterium różnicujące, bowiem wykorzystywanie gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że w przypadku oddania nieruchomości w użytkowanie na cele nierolnicze mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem dochodu. Czym innym jest bowiem dochód osiągany z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej, a czym innym dochód z tytułu dzierżawy składników majątkowych wykorzystywanych do prowadzenia działu specjalnego. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: 1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.: - art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, ponieważ doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia, że środki, które skarżąca otrzymała od "W." Sp. z o.o. w całości podlegały opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 121 § 1 O.p. polegającego na dążeniu przez organ podatkowy do uzyskiwania dowodów wyłącznie niekorzystnych dla skarżącej; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 197 O.p. wobec braku koniecznych działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych okoliczności faktycznych; - art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 wobec nieuwzględnienia, iż w sprawie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czego przejawem było zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy. b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu dokonanego przez organy podatkowe opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych całej kwoty otrzymanej przez skarżącą w 2002 r. od "W." Sp. z o.o., w sytuacji, w której była ona wynagrodzeniem za dzierżawę całego gospodarstwa rolnego, wykorzystywanego przez spółkę zarówno do prowadzenia działalności rolniczej, jak i działów specjalnych produkcji rolnej, w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została uchylona co naruszyło dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że nie jest możliwe właściwe zastosowanie prawa materialnego bez rzetelnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Badanie stanu faktycznego winno prowadzić do ustalenia istnienia okoliczności objętych normą prawa materialnego. Ocenę poprawności zastosowania norm materialnych winno poprzedzić zbadanie prawidłowości realizacji norm procesowych, mających bezpośredni wpływ na zgromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego. W ocenie skarżącej dowód przeprowadzony przez organ podatkowy I instancji w postaci opinii biegłego może świadczyć najwyżej o tym, że skarżąca pobrała od P. R. "W." Sp. z o.o. wynagrodzenie niższe od wynagrodzeń średnio ustalonych na rynku za dzierżawę nieruchomości rolnych o powierzchni ok. 120 ha wraz z budynkami gospodarczymi. Skarżąca stwierdziła, że w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy nie zastosowano w niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., co doprowadziło do nieuzasadnionego naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od całej kwoty, którą otrzymała skarżąca od P. R. "W." Sp. z o.o. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 4 marca 2011 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 229 i art. 197 § 1 O.p. podnosząc, że wskazany w tezie dowodowej zakres opinii dla biegłego był "dopasowany" do przyjętych przez organy założeń co do stanu faktycznego i tak też później dowód ten został zinterpretowany. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszym rzędzie ocenić należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wynik tej oceny rzutować bowiem będzie na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak trafnie wywiodła strona skarżąca, dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do stwierdzenia, jaki przepis prawa materialnego ma do niego zastosowanie. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane były ustalić, z jakiego tytułu strona skarżąca otrzymała w 2002 r. należność pieniężną od spółki z o.o. P. R. W.., a więc ustalenie źródła przychodu. Było to istotne z uwagi na to, że o ile przychody z najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze) gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej należą do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o tyle do przychodów z najmu czy dzierżawy gospodarstwa rolnego na cele produkcji rolnej nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Ustalenie tej okoliczności było zatem niezbędne dla załatwienia sprawy. Kwestie te wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 7/07. Sąd ten, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2006 r., nakazał organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów (z przesłuchania świadka M. W. –prezesa spółki i przesłuchania strony) mających na celu ustalenie, czy stronę skarżącą łączyła ze spółką W. umowa i z jakiego tytułu została jej zapłacona przez spółkę kwota 40.930 zł. Wytyczne te i ocena prawna wiązały zarówno organ podatkowy, którego działania dotyczyła skarga, jak i Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy z mocy art. 153 p.p.s.a. Ocenę tę uwzględnić musi także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, nie może on bowiem uznać za niezgodny z prawem wyroku, który tę wiążącą ocenę uwzględnia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, opubl. w Lex pod nr 595812). Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe wykonały wytyczne Sądu, wynikające z wyroku z 24 kwietnia 2007 r. Nie przesłuchały wprawdzie strony skarżącej, jednak spowodowane to było odmową zgody strony na przeprowadzenie tego dowodu, do której prawo miała ona na podstawie art.199 O.p. Uzupełniły także postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy o dowód z opinii biegłego dotyczący wartości czynszu, jaki można byłoby uzyskać za najem czterech budynków gospodarczych. Trafnie jednak podnosi strona skarżąca, że zarówno teza dowodowa postawiona przy powoływaniu biegłego, jak i ocena materiału dowodowego zebranego były jednostronne i wyraźnie podporządkowane przyjętej w postępowaniu przez organy podatkowe tezie, że otrzymany przez skarżącą przychód pochodził w całości ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto ocena ta naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p. Przy dokonywaniu tej oceny organ podatkowy winien wszystkie dowody traktować jednakowo (w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych i równej ich mocy - art. 180 § 1 O.p.), nie może żadnego z nich pominąć. Winien też ocenić każdy z nich z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami. Wysnute wnioski powinny być zgodne z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Za prawdziwe powinien uznawać tylko te wnioski, które zostały uzasadnione według określonych rozsądnych dyrektyw poznawczych (zasada racji dostatecznej – Z.Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n.). Oceniając dowody według swego przekonania organ podatkowy nie może zatem wyciągać z nich wniosków, które nie są logicznie uzasadnione i z nich nie wynikają. W sprawie tej pozostawało poza sporem, że skarżąca była właścicielką zarówno gruntów rolnych, jak i budynków gospodarczych, a także, że P. R. W. zarządzało zarówno gruntami, jak i budynkami (zeznania świadka S. S. co do tego faktu nie zostały zakwestionowane), w budynkach prowadząc hodowlę indyków, a na gruntach (w badanym roku) uprawy. Nie budzi też wątpliwości, że strona skarżąca i spółka nie uregulowały wzajemnych stosunków w drodze pisemnej umowy. Świadkowie - S. S. i M. W. nie wyjaśnili w sposób jednoznaczny tytułu, z jakiego spółka przelała na rachunek skarżącej kwotę 40.930 zł. Prezes spółki nie pamiętał szczegółów rozliczeń i zeznał jedynie, że nieruchomość wymagała dokonania na niej nakładów, a S. S. nie znał szczegółów rozliczeń, potwierdził natomiast, że spółka korzystała w 2002 r. z całego gospodarstwa, a więc również z gruntów rolnych, a nie tylko z budynków. Nie zaprzeczał temu także świadek M. W. Skarżąca nie sprzeciwiała się korzystaniu przez spółkę z całego gospodarstwa, a jej oświadczenia składane w toku postępowania podatkowego (choć wskazywały na różną podstawę prawną świadczenia spółki – początkowo skarżąca twierdziła, że było to odszkodowanie za bezumowne korzystanie, obecnie zdaje się nie kwestionować istnienia stosunku umownego między nią a spółką) również świadczą o tym, że udostępniła P. R. W. całą nieruchomość. Zebrany materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że dla stron stosunku prawnego (mającego cechy umowy dzierżawy) nie istniały dwa odrębne przedmioty dzierżawy - grunty rolne i budynki, a jedynie jeden - gospodarstwo rolne jako całość. Żaden z dowodów nie potwierdza bowiem tezy przeciwnej, przyjętej przez organy podatkowe, że rozliczenie mogło dotyczyć odrębnych przedmiotów dzierżawy i nie przeczy twierdzeniom podatniczki, że strony ustalały wynagrodzenie za całe gospodarstwo. Oświadczenia strony skarżącej nie stanowią wprawdzie, w odróżnieniu od przesłuchania strony, dowodu w sprawie, jednakże mogą mieć wpływ na ocenę materiału dowodowego. Strona może bowiem w ten sposób przyznawać lub zaprzeczać pewnym faktom. Wnioskowi temu nie zaprzecza także dowód z opinii biegłego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że teza dowodowa, sformułowana przy dopuszczeniu tego dowodu, zmierzała do potwierdzenia stanowiska organu. Art. 122 O.p. nakazuje zaś wyjaśnić organowi wszelkie fakty i okoliczności niezbędne dla załatwienia sprawy. Nie może on ograniczyć się wyłącznie do ustalania okoliczności niekorzystnych dla strony, skutkujących powstaniem bądź zwiększeniem obciążenia podatkowego (pogląd ten jest już ugruntowany w judykaturze - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777), godzi to bowiem w zasadę prawdy obiektywnej i zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych. Organ nakazał natomiast ustalenie czynszu wyłącznie za budynki gospodarcze. Nie badano, jaki czynsz mógł być pobrany za grunty rolne czy - co istotne w tej sprawie- za całe gospodarstwo i czy (przykładowo) fakt wydzierżawienia całego gospodarstwa, składającego się w znacznej części z gruntów rolnych (uprawnych) nie miał wpływu na wysokość czynszu. Ponadto dowód z opinii biegłego może być dopuszczony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.), a więc wiadomości, które przekraczają przeciętny zakres wiedzy każdego człowieka. Tymczasem w tej sprawie dowód z opinii biegłego służyć miał w istocie wyjaśnieniu treści stosunku prawnego łączącego skarżącą ze spółką W. W tym celu posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu wyceny majątku nie było konieczne. Wiadomości te mogłyby być konieczne co najwyżej w celu ustalenia, jaka część czynszu mogła dotyczyć gruntu, a jaka – budynków. Treść opinii nie dawała też podstaw do konkluzji, że skoro kwota w niej wskazana jako możliwy do osiągnięcia czynsz za budynki gospodarcze była zbliżona do kwoty otrzymanej przez skarżącą, to zasady logiki potwierdzają, że skarżąca otrzymała przychód wyłącznie z tytułu dzierżawy czy najmu budynków na cele prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Nie można zapominać, że w stosunkach cywilnoprawnych obowiązuje zasada swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), pozwalająca stronom ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Mogły one zatem ustalić kwotę czynszu niższą od szacowanej. Organom podatkowym przysługiwało w takim przypadku prawo oceny skutków podatkowych takiego zachowania stron. Ponadto jeżeli brak dowodów potwierdzających traktowanie przez skarżącą i spółkę jako odrębnych przedmiotów umów budynków i gruntu rolnego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko z powodu zbieżności kwot zapłaconej i wyliczonej przez biegłego (choć organ odwoławczy uznał różnicę między nimi za znaczną) przychód otrzymany przez skarżącą dotyczył dzierżawy (czy najmu) budynków, zwłaszcza gdy nieznany jest hipotetyczny przychód za dzierżawę całego gospodarstwa czy też gruntów rolnych (też mogły być zbliżone do faktycznie otrzymanej kwoty). Nie odpowiada też zasadom doświadczenia życiowego wniosek (wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji), że skarżąca nie mogła przyjąć tak niskiego wynagrodzenia za korzystanie z całego gospodarstwa. Rozumowanie Sądu prowadzi bowiem także do konkluzji, że skarżąca nie godziła się na zaniżony czynsz za dzierżawę budynków, a jednocześnie udostępniła nieodpłatnie pozostałą część gospodarstwa (o znacznej, co podkreślał Sąd pierwszej instancji, wielkości). Postępowanie podatniczki byłoby zatem wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony dążyłaby ona do osiągnięcia maksymalnie wysokiego przychodu, a z drugiej godziłaby się z jego brakiem. Z tych wszystkich względów zasadnie strona skarżąca podnosi, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 ,art. 187 § 1, art. 197 § 1 i przede wszystkim – art. 191 O.p. Naruszenia te były na tyle istotne, iż mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania stanowi wyjątek od zasady i powinna być wykorzystywana wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w ogóle nie zostało przeprowadzone bądź musi być przeprowadzone w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09, opubl. w Lex pod nr 594013). Większość faktów mających znaczenie dla załatwienia sprawy musi być bowiem, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania, ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przy czym zakres tego postępowania powinien być oceniany przy uwzględnieniu zakresu postępowania dowodowego w konkretnej sprawie. O tym, czy postępowanie będzie miało zakres jedynie dopełniający, czy też będzie przeprowadzone w znacznej części, decydować będzie ilość faktów, jakie w postępowaniu przed organem odwoławczym będą udowadniane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 455/08, opubl. w Lex pod nr 524596). W tym przypadku w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono tylko jeden dowód i tylko w celu wykazania jednego faktu. Nie można zatem zarzucić, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art.229 O.p. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd obowiązany jest w nim przedstawić przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny. Ten element uzasadnienia jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast naruszeniem powołanego przepisu przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wadliwie (por uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Uwzględnienie części zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro przyjęta przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest wadliwa, to nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Uzasadnia ono jednak uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).