II SA/Bk 879/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] lipca 2021 r. znak [...] o nałożeniu na M. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. M. O. (dalej powoływany jako skarżący) kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT [...] o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Podczas kontroli w dniu [...] lutego 2021 r. przeprowadzonej przez funkcjonariuszy P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieuzupełnieniu zgłoszenia SENT[...] o wymagane dane. Z kontroli został sporządzony protokół nr [...]. W dniu [...] czerwca 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający w zakresie towarów będących przedmiotem dostawy według zgłoszenia SENT[...]. W tym samym dniu wezwał skarżącego do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu nieuzupełnienia zgłoszenia SENT[...] o wymagane dane. W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał, że wiedzę o braku danych w ww. zgłoszeniu uzyskał dopiero na etapie niniejszego postępowania, ponadto podał, że uzupełnił wszystkie wymagane dane w zgłoszeniu. Wskazał, że prawdopodobnie błąd systemu spowodował, że dane te nie zostały zapisane i przekazane. W związku z tym stwierdził, że fakt nieuzupełnienia danych, jeśli zaistniał, to nie został przez niego zawiniony. Skarżący wskazał, że powyższe zgłoszenie jest jedynym, w odniesieniu do którego stwierdzono jakiekolwiek nieprawidłowości. Stwierdził również, że pandemia COVID-19 spowodowała obniżenie dochodu skarżącego o 20% i zmusiła go do zaprzestania działalności w zakresie sprzedaży paliwa LPG. Z uwagi na powyższe okoliczności skarżący wniósł o odstąpienie od nałożenia kary. Pismem z [...] czerwca 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował skarżącego, że składając wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej należy wykazać istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz przedłożyć wypełniony wniosek zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz.U. z 2010 r. nr 53 poz. 311). Wyznaczył przy tym 3-dniowy termin od dnia otrzymania pisma na złożenie wyjaśnień z wypełnionym wnioskiem. Postanowieniem wydanym w tym samym dniu Naczelnik PUCS w B. dopuścił jako dowody w sprawie protokoły kontroli: nr [...] z [...] maja 2020 r., nr [...] z [...] czerwca 2020 r. oraz nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. Podczas kontroli funkcjonariuszy P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., z których sporządzono wskazane protokoły, stwierdzono nieprawidłowości polegające na nieuzupełnieniu zgłoszeń SENT o wymagane dane. W piśmie z [...] lipca 2021 r. skarżący wskazał, że uzasadnieniem odstąpienia od wymierzenia kary są okoliczności powołane we wcześniejszym piśmie. W załączeniu skarżący przedłożył wniosek zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. Postępowanie przed organem pierwszej instancji zakończyło się decyzją Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany także jako: Naczelnik PUCS, organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2021 r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT [...] o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie ze zgłoszeniem SENT[...] firma A. A. Z., zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...]/[...] dokonywała przewozu towaru o nazwie gaz płynny LPG w ilości 2000 l klasyfikowanego do pozycji CN2711 do odbiorcy M. M. O.. Z ustaleń organu wynika, że dostawa gazu LPG z ww. zgłoszenia została przyjęta na stacji paliw w B. [...] grudnia 2020 r. w ilości 2000 l, zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...] grudnia 2020 r. Zgodnie z protokołem kontroli nr [...] z [...] lutego 2021 r. w kontrolowanym zgłoszeniu SENT[...] podmiot odbierający nie uzupełnił zgłoszenia o dane dotyczące numeru dystrybutora oraz stanu licznika odmierzacza gazu LPG. Dodał, że podczas kontroli skarżący wyjaśniał, iż był przekonany, że wymagane dane zostały wpisane przed zamknięciem zgłoszenia. Naczelnik PUCS, odnosząc się do twierdzeń strony wskazanych w piśmie z [...] czerwca 2021 r., wskazał, że już na etapie kontroli w dniu [...] lutego 2021 r. strona została poinformowana, że przedmiotowe zgłoszenie nie zostało uzupełnione o ww. dane. Dodał, że protokół kontroli został podpisany przez skarżącego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że we wcześniejszych zgłoszeniach SENT strona również nie uzupełniła wymaganych danych, co zostało stwierdzone w protokołach kontroli. Zdaniem Naczelnika PUCS skarżący, nie uzupełniając zgłoszenia SENT[...] numery dystrybutora i stany liczników, tj. dane z § 3b rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663), naruszył przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT). Odnosząc się wniosku skarżącego o odstąpienie od kary ze względu na ważny interes strony lub interes publiczny, organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób zapłata kary administracyjnej wpłynie na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania. Podkreślił przy tym, że zła sytuacja majątkowa czy perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia nie stanowią wystarczających podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W kwestii pandemii spowodowanej wirusem SARS-CoV-2 organ zwrócił uwagę, że pandemia ta wywołała negatywne skutki u wielu podmiotów gospodarczych, co nie oznacza, że ustawa SENT nie obowiązuje podmiotów odbierających, którzy naruszyli jej przepisy w czasie pandemii. Naczelnik PUCS wyjaśnił, że jest zobowiązany do samodzielnego badania przesłanek przemawiających za odstąpieniem od kary. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. organ stwierdził, że skarżący nie posiada w tym urzędzie zaległości podatkowych, nie jest prowadzone względem niego postępowanie egzekucyjne jak również skarżący nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Na podstawie powyższych okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że nie istnieją okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary. W szczególności zdaniem organu nie zaistniały okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Naczelnik PUCS wyjaśnił także, iż nie było konieczności ustalenia czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną i rozpatrzenia wniosku w tym zakresie, skoro nie było podstaw do udzielenia ulgi. Odwołanie od powyższej decyzji złożył skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i wszczęcie postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej oraz nałożenie na skarżącego kary w wysokości 10 000 zł, mimo że w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, b) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i niedostąpienie od nałożenia kary pieniężnej, chociaż nie jest zgodne z interesem publicznym nakładanie kary pieniężnej za oczywistą pomyłkę, która nie doprowadziła do żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów, walki z "szarą strefą" czy uszczuplenia jakiejkolwiek należności publicznoprawnej, c) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na fakt, iż skarżący nie posiada zaległości podatkowych w Urzędzie Skarbowym, nie są prowadzone w stosunku do niego postępowania egzekucyjne i że nie występował on z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, podczas gdy takie ustalenia organu powinny prowadzić do wniosku odwrotnego, tj. skoro skarżący nie ma żadnych zaległości podatkowych, a nałożona kara ma charakter jednostkowy, to tym bardziej organ powinien odstąpić od nałożenia kary ze względu na wzorową do tej pory postawę skarżącego, d) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawia za tym słuszny interes strony, która wykazała, że zapłata kary administracyjnej wpłynie na działalność firmy i możliwość dalszego funkcjonowania, tj. wskazała, iż dochód na stacji paliw uległ znacznemu obniżeniu ze względu na pandemię COVID-19, a nałożona kara finansowa tę złą sytuację jeszcze pogłębi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymano rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. DIAS w całości podzielił ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę prawną zaprezentowane w decyzji Naczelnika PUCS. Zarzuty wskazane w odwołaniu zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie DIAS nie zostały naruszone przepisy postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż kontrola w rozpatrywanej sprawie była kontrolą celno-skarbową, jednakże nie w zakresie prawa podatkowego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT organ odwoławczy wyjaśnił, że kary pieniężne wynikające z tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują możliwości uwzględnienia incydentalności naruszenia przepisów. DIAS stwierdził, że nałożenie kary jest obligatoryjne i organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których mogą zdarzać się przypadki niezamierzonych naruszeń ustawy, będących skutkiem błędu, omyłki czy działań zewnętrznych. Organ odwoławczy podniósł również, że strona wielokrotnie dopuściła się zaniedbań związanych z uzupełnianiem zgłoszeń SENT, co wynika jednoznacznie z akt sprawy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za niedochowanie warunków przewidzianych w ustawie uzasadnione jest ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym tylko w przypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników niezależnych od sposobu postępowania podmiotu odbierającego, co zdaniem DIAS nie miało miejsca w przypadku strony, gdyż skarżący, zamykając zgłoszenie SENT, nie uzupełnił go o dodatkowe dane. Organ uznał, że twierdzenie strony o tym, że system pozwolił na zamknięcie formularza SENT i jego wysłanie, mimo braku wypełnienia obowiązkowego pola, nie może stanowić argumentu w kwestii odstąpienia od nałożenia kary. Przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że formularz do zamykania zgłoszeń CN2711 (LPG) nie pozwala zamknąć zgłoszenia bez podania dystrybutorów oraz stanów liczników, chyba że świadomie zostanie zaznaczony checkbox o treści "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm.)". DIAS zauważył również, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien dołożyć maksimum staranności, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu odwoławczego naruszenie w niniejszej sprawie nie powstało w związku ze szczególnymi zdarzeniami, lecz było bezpośrednią konsekwencją działania skarżącego jako podmiotu odbierającego. Odnośnie wskazywanych przez skarżącego trudności związanych z pandemią COVID-19 DIAS wskazał, że z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynika, by takie trudności zaistniały. Skargę na decyzję DIAS złożył do sądu administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia sprawy skutkujące nałożeniem na skarżącego kary 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia SENT o dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numery fabryczne dystrybutorów oraz stany liczników, w sytuacji gdy po pierwsze postępowanie w niniejszej sprawie w ogóle nie powinno zostać wszczęte, z uwagi na fakt, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a po drugie nawet w przypadku wszczęcia postępowania, organ powinien odstąpić od nałożenia kary, z uwagi na fakt, że działanie skarżącego nie doprowadziło do żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej i utrzymanie w mocy decyzji nakładającej na skarżącego karę w wysokości 10 000 zł, mimo że w niniejszej sprawie, w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, iż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego; b) art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy: - nie jest zgodne z interesem publicznym oraz celem ustawy SENT nakładanie kary pieniężnej za omyłkę, która nie doprowadziła do żadnych negatywnych skutków w zakresie ochrony legalnego obrotu towarów, walki z "szarą strefą" czy uszczuplenia jakiejkolwiek należności publicznoprawnej, - istnieje słuszny interes strony przemawiając za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej, z uwagi na fakt, iż strona wykazała, że zapłata kary administracyjnej wpłynie na działalność firmy i możliwość dalszego funkcjonowania, tj. wskazała, iż dochód na stacji paliw uległ znacznemu obniżeniu ze względu na pandemię COVID-19, a nałożona kara pieniężna tę złą sytuację jeszcze pogłębi. Uzasadniając zarzuty wskazano, że w sprawie miał zastosowanie art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Autor skargi odniósł się do wyjaśnień DIAS w tym zakresie, wskazując, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego przywołana regulacja znalazła się w ustawie SENT, skoro nie jest to ustawa podatkowa. Zdaniem skarżącego kontrola obowiązku nałożonego na podmiot odbierający mieści się w zakresie kontroli celno-skarbowej, której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2021 r., poz. 422 ze zm.). W związku z powyższym, według strony skarżącej miał zastosowanie art. 30 ust. 4 ustawy SENT, a w związku z faktem, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowanie w sprawie nie powinno być wszczęte, a na tym etapie powinno zostać umorzone. W zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT autor skargi podkreślił, że działanie skarżącego nie spowodowało uszczuplenia w budżecie państwa oraz dodał, że ustawa SENT nie ma celu fiskalnego i nie powinna być traktowana jako możliwość zdobycia funduszy do budżetu państwa. Autor skargi przywołał ponadto stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z raportu z dnia 9 grudnia 2020 r., w których organ ten wskazywał, że zdrowy rozsądek organów prowadzących postępowanie powinien dopuszczać możliwość odstąpienia od wymierzenia kary, a ponadto, że w przypadku drobnych uchybień wynikających z błędów przedsiębiorców, gdy brak jest ryzyka wystąpienia uszczupleń należności publicznoprawnych, interes publiczny przemawia za nienakładaniem kar pieniężnych na przedsiębiorców. Odnośnie pandemii COVID-19 autor skargi zwrócił uwagę, że otrzymane wsparcie finansowe nie było wystarczające. Podkreślił, że branża transportowa była jedną z tych, które najbardziej ucierpiały na skutek pandemii, gdyż przez dłuższy czas obowiązywały ograniczenia w przemieszczaniu się, a co przełożyło się na spadek zapotrzebowania na paliwo. W konsekwencji skarżący był zmuszony zamknąć prowadzoną stację paliw. Autor skargi wyraził przekonanie, że globalna pandemia stanowi klarowny przykład nadzwyczajnych okoliczności. W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja z dnia [...] października 2021 r., którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia [...] lipca 2021 r. Decyzją organu pierwszej instancji nałożono na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy ustawy SENT. Zakres informacji objętych systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi wskazuje art. 3 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przewidziany został katalog towarów objętych ww. systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Z ustaleń organów w niniejszej sprawie wynika, czego nie kwestionował skarżący, że firma A. A. Z., zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...]/[...] dokonywała przewozu towaru o nazwie gaz płynny LPG w ilości 2000 l klasyfikowanego do pozycji CN2711 do odbiorcy M. M. O. Towar będący przedmiotem tej dostawy był zatem objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Definicję podmiotu odbierającego zawiera art. 2 pkt 6 ustawy SENT, który stanowi, że podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że podmiotem odbierającym w ramach ww. dostawy był skarżący. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. Do niniejszej sprawy zastosowanie ma wydane na podstawie przywołanego art. 7c ust. 2 ustawy SENT rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1663 ze zm.), które obowiązywało w czasie dostawy towarów, tj. [...] grudnia 2020 r., jak i w czasie kontroli, a zatem [...] lutego 2021r. Jak wynika z § 3b przywołanego rozporządzenia, w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Nie ulega wątpliwości, że w realiach niniejszej sprawy towar objęty pozycją CN ex 2711 został dostarczony do stacji paliw ciekłych, prowadzonej wówczas przez skarżącego. W związku z tym skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Podczas kontroli w dniu [...] lutego 2021 r. ustalono, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku, gdyż nie uzupełnił zgłoszenia SENT o wymagane dane dotyczące ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników, czego skarżący nie kwestionował. Zastrzeżenia skarżącego w zakresie stosowania przepisów postępowania wynikają z określonej wykładni art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej jest uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jednak jedynie wówczas, gdy naruszenia podlegające zgodnie z ustawą karze pieniężnej zostaną stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym podstawową przesłanką uwzględnienia art. 30 ust. 4 ustawy SENT jest fakt, że naruszenie zostało stwierdzone w określonej sytuacji procesowej. W niniejszej sprawie naruszenie stwierdzono podczas kontroli celno-skarbowej, jednak nie była to kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: ustawa o KAS), gdyż nie dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej czy też prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] lutego 2021 r. nr [...], przedmiotem kontroli była realizacja obowiązku, o którym mowa w art. 7c ustawy SENT w zakresie towarów objętych poz. CN ex 2711 w zgłoszeniu SENT [...]. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zasadnie, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, dostępny na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA"; G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1.). Kontrola nie dotyczyła zatem przepisów prawa podatkowego. Nie ma także podstaw do uznania, jakoby w niniejszej sprawie była prowadzona kontrola, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, tj. w zakresie przepisów prawa celnego i obrotu między obszarem UE a państwami spoza tego obszaru. Przedmiot kontroli z 6 lutego 2021 r. został ściśle określony i nie dotyczył tego typu materii. Polemika z prawidłowym stanowiskiem organu odwoławczego jest w tym przypadku bezzasadna. W uzasadnieniu skargi jej autor poddaje w wątpliwość cel istnienia omawianej regulacji, skoro ustawa SENT nie jest ustawą podatkową. Należy więc wyjaśnić, że art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego, natomiast w sytuacji, gdy kontrola jest ukierunkowana na zbadanie czy przestrzegane są przepisy ustawy SENT bądź też jest to przykładowo kontrola drogowa, przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Możliwe są bowiem sytuacje, gdy chociażby organ prowadzący postępowanie podatkowe dostrzeże naruszenia ustawy SENT i wówczas istnieje konieczność rozważenia czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie przepis ten nie mógł zostać uwzględniony, co nie oznacza jednak, że jego zastosowanie jest wykluczone. Należy dodać, że skoro w niniejszej sprawie naruszenie nie zostało stwierdzone podczas prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS, to nie było istotne czy doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego czy też nie. Z uwagi na powyższe art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie miał zastosowania, a wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji było uzasadnione. Podstawę do nałożenia kary pieniężnej stanowił art. 21 ust. 2d ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jednak stosownie do art. 21 ust. 3 tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W związku z tym niewykonanie obowiązku określonego w art. 7c, a ściślej w § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wiąże się z karą pieniężną w wysokości 10 000 zł, przy czym jednak możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organy postąpiły właściwie, podejmując się z urzędu zbadania czy w niniejszej sprawie istniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary, bowiem taki obowiązek wynika z omawianego przepisu. Odstąpienie od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony, tj. skarżącego będącego w realiach niniejszej sprawy podmiotem odbierającym, lub interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego jako klauzula generalna o dużym stopniu niedookreśloności, nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21, CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyroku, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielić należy pogląd NSA, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. W związku z tym pojęcie interesu publicznego należy odczytywać odmiennie niż w przypadku orzecznictwa na tle art. 67a i art. 67b o.p., co również zasadnie podkreślał NSA w powołanym wyroku. W związku z powyższym organy w niniejszej sprawie częściowo błędnie odczytały przesłankę interesu publicznego. DIAS wskazał chociażby na potrzebę dbania o wpływy do budżetu państwa. Tego rodzaju argumentacja, częstokroć zasadnie wyrażana na kanwie spraw dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie może być wprost przekładana do spraw administracyjnych kar pieniężnych z ustawy SENT. Ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów, nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego zachowania adresatów norm prawnych (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 100/21, CBOSA). Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że zasada proporcjonalności jest zachowana z uwagi na zróżnicowanie stawek w zależności rodzaju nieprawidłowości i wprowadzenie minimalnych progów ilościowych determinujących objęcie systemem monitorowania. Nie są to rozwiązania wystarczające, gdyż nie uwzględniają wagi naruszeń w ramach konkretnego przypadku. Nieadekwatne jest więc podkreślanie przez organ odwoławczy, jakoby nie był uprawniony do uwzględniania okoliczności danego przypadku, oprócz czynników niezależnych od strony. Klauzula interesu publicznego, w kontekście stosowania sankcji administracyjnej, wymaga od organu uwzględnienia czy w danym przypadku jej zastosowanie jest uzasadnione i współmierne z punktu widzenia celów ustawy, zgodnie z zasadą proporcjonalności. W związku z tym istotna jest ocena całokształtu działań danego podmiotu w konkretnej sytuacji faktycznej, w tym wagi stwierdzonych naruszeń. Wykładnia klauzuli interesu publicznego zaprezentowana przez organ nie była zatem w pełni właściwa, jednakże aby ocenić czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, należało odwołać się do konkretnych okoliczności sprawy. Jak wynika z protokołu kontroli z [...] lutego 2021 r., skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w zgłoszeniu SENT nie ma wymaganych danych. Protokół z tej kontroli o nr [...] został podpisany przez skarżącego. W piśmie z [...] czerwca 2021 r. skarżący wskazał, że wiedzę o braku danych w zgłoszeniu uzyskał dopiero na etapie postępowania przed Naczelnikiem PUCS, a ponadto wyraził przypuszczenie, że brak zapisania i przekazania danych został spowodowany przez błąd systemu. Stwierdził również, że wszystkie zgłoszenia przesyłane przez skarżącego są zawsze uzupełnione o wszystkie wymagane dane. Naczelnik PUCS zweryfikował twierdzenia strony. Zasadnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, że już na etapie kontroli w dniu [...] lutego 2021 r. skarżący został poinformowany o braku wymaganych danych w zgłoszeniu SENT. Skutecznie zakwestionował także twierdzenie strony, że wcześniejsze zgłoszenia SENT były zawsze uzupełniane. Brak uzupełnienia wymaganych przepisami danych dotyczących ilości odebranego gazu LPG, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz stanów liczników został bowiem stwierdzony podczas kontroli w dniach [...] maja 2020 r., [...] czerwca 2020 r. oraz [...] sierpnia 2020 r., co jednoznacznie wynika z zebranego przez organy materiału dowodowego w postaci protokołów kontroli. W odwołaniu skarżący podkreślał także, że pomimo braku wpisania numeru dystrybutora i stanu licznika odmierzacza gazu LPG, zgłoszenie zostało przyjęte przez system, a skarżący nie otrzymał informacji o brakach w zgłoszeniu. Według skarżącego świadczy to o nieprawidłowym działaniu systemu. Organ odwoławczy odniósł się do tych twierdzeń i wyjaśnił, że od 24 kwietnia 2020 r. formularz do zamykania zgłoszeń dotyczących CN 2711 wyświetla tabelkę z numerem dystrybutorów oraz stanem liczników, której niewypełnienie uniemożliwia zamknięcie zgłoszenia. Formularz umożliwia pominięcie tej czynności, co wymaga jednak świadomego działania użytkownika polegającego na zaznaczeniu pola, że dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych. W ten sposób DIAS wyjaśnił, że zamknięcie zgłoszenia było możliwe bez uzupełnienia wymaganych danych. Opisana przez organ odwoławczy funkcjonalność formularza umożliwia wypełnienie zgłoszenia zgodnie z § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Zakres danych wymaganych w tym przepisie zależy bowiem od tego czy dostawa następuje do stacji paliw ciekłych czy też do innego miejsca. Powyższe okoliczności dowodzą, że nałożona kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszeń skarżącego. Należy podkreślić, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącego w zakresie uzupełnienia zgłoszeń SENT występowały wielokrotnie. Ponadto nie można mówić o braku świadomości po stronie skarżącego czy błędnym działaniu systemu, a wręcz przeciwnie, uzasadnione jest przekonanie, że skarżący świadomie pomijał wykonywanie nałożonych na niego obowiązków. Wypada przy tym zauważyć, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie. Istotny jest bowiem fakt, że nieprawidłowości w działaniach skarżącego występowały wielokrotnie i w sposób zamierzony, zakłócając działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniając realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Wystarczające jest zatem stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. W szczególności organy nie mają obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. W związku z powyższym, ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy przemawia za stwierdzeniem, że przesłanka interesu publicznego nie zaistniała. W związku z tym niewłaściwe rozumienie tego pojęcia zaprezentowane przez organy nie miało wpływu na wynik sprawy. Przesłanka ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego), również wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, została natomiast właściwie zinterpretowana przez organy. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe, powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu albo w niewywiązywaniu się z nałożonych obowiązków. Należy zgodzić się z przekonaniem organów, że istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącego. Co prawda skarżący powołał się na fakt istnienia pandemii COVID-19, nie przedstawił jednak dokumentów, które mogłyby zobrazować jego sytuację finansową. Organy nie miały zatem podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego. Odnosząc się do zarzutów skargi, należy także wyjaśnić, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania, autor skargi niezasadnie wskazał na przepisy k.p.a., nie miały one bowiem zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W związku z tym postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej określonej w ustawie SENT winno być przeprowadzone zgodnie z przepisami tej ustawy, a w zakresie nieuregulowanym odpowiednie zastosowanie winny znaleźć przepisy o.p. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w związku z czym błędne sformułowanie zarzutu nie stanowiło przeszkody w rozpoznaniu sprawy i poddaniu kontroli przestrzegania przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu dokonanej przez pryzmat przepisów ustawy SENT i o.p. należy uznać, że ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, jakie miały odpowiednie zastosowanie w tej sprawie, tj. przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 o.p. Materiał dowodowy sprawy jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony, prowadząc do prawidłowych ustaleń faktycznych. Organy nie naruszyły więc przepisów postępowania w sprawie. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.