I SA/Łd 931/21

Dnia 10 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędzia WSA Cezary Koziński, Protokolant st. asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 roku sprawy ze skargi Ł. - Miasta na prawach powiatu na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 931/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Ł. – miasta na prawach powiatu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: – prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym, – sposobu w jaki Miasto powinno odliczyć VAT naliczony widniejący na fakturach VAT dokumentujących wydatki o charakterze uzupełniającym. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 14 września 2021 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. A na prawach powiatu (dalej: "Wnioskodawca" lub "Miasto") jest podatnikiem VAT czynnym. Miasto w latach 2021-2023 będzie realizować projekt pn. "Kompleksowa modernizacja linii tramwajowej w ul. A na odcinku od pętli tramwajowej "B" do granic miasta wraz z infrastrukturą towarzyszącą" (dalej: "Inwestycja", "Projekt"). W ramach niniejszego Projektu, Miasto wykona modernizację linii tramwajowej przy ul. A na odcinku od ul. A do granic Miasta wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz przebudowę linii tramwajowej przy ulicy A w Ł. na odcinku 2,78 km. Inwestycja obejmuje przebudowę torowiska, kabli i sieci trakcyjnej, budowę nowego budynku podstacji kontenerowej (zasilającej linię tramwajową) wraz z wyposażeniem, przebudowę i zabezpieczenie infrastruktury towarzyszącej - sieci wodno-kanalizacyjnej i deszczowej, sieci gazowej, sieci elektroenergetycznej, oświetleniowej, telekomunikacyjnej, sygnalizacji świetlnej i trakcyjnej. Realizacja Inwestycji wymusza także wykonanie niezbędnych robót drogowych oraz dróg rowerowych. Przebudowa torowiska, która jest głównym elementem opracowania, obejmuje również wydatki o charakterze uzupełniającym, tj.: – prace drogowe w tym obszarze, do których należy przebudowa wszystkich istniejących zjazdów biegnących przez torowisko, czy przyległych chodników. Ponadto, w ramach poprawy parametrów torowiska, czy konieczności lokalizacji przystanków tramwajowych i ich poprawnej komunikacji z otoczeniem, zachodzi konieczność zwiększenia zakresu układu drogowego o nowe elementy, takie jak chodniki, przejścia i ciągi bitumiczne itp. – przebudowę ścieżek rowerowych na odcinku 118 m oraz budowę parkingów i stojaków dla rowerów. Dodatkowo, przewiduje się wykonanie konstrukcji inżynierskich obejmujących: – trzy obiekty mostowe nad rzeką A dla prowadzenia ruchu tramwajowego, dwa przepusty; – sieci uzbrojenia terenu, kanalizacji sanitarnej, sieć gazową; – budowę oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, zasilania znaków aktywnych, kanału technologicznego, przebudowę i zabezpieczenie sieci teletechnicznej; – usunięcie kolizji - sieci elektroenergetycznej SN i NN. W wyniku poniesienia danych wydatków, powstanie majątek związany z całością Inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie wytworzenie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług. Niemniej, w wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie Inwestycji (w tym wytworzenie majątku, który będzie przedmiotem dzierżawy). Przedmiotem Inwestycji jest przede wszystkim linia tramwajowa, a pozostałe dodatkowe elementy (przykładowo: przebudowa drogi, drogi rowerowe) są bezpośrednio związane z jej budową - linia leży bowiem bezpośrednio na obiektach inżynierskich, z czym z kolei związana jest konieczność budowy nowych sieci oraz usunięcie kolizji. Przebudowa m.in. układu drogowego jest zatem konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz wynika z konieczności dostosowania jej do obecnie obowiązujących zapisów Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 124 z późn. zm.). Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w ramach Inwestycji będą dotyczyły całości Projektu, ich bezpośrednim skutkiem - zasadniczo - będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy przez Wnioskodawcę. W wyniku poniesienia wydatków o charakterze uzupełniającym, powstanie także majątek determinujący prawidłowe wykonanie całej Inwestycji. Wnioskodawca wskazał, że ww. infrastruktura o charakterze uzupełniającym - poza trzema obiektami mostowymi nad rzeką A dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwoma przepustami - będzie wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z poźn. zm. – dalej ustawa VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Infrastruktura w postaci trzech obiektów mostowych nad rzeką A dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwóch przepustów wykorzystywana będzie przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z wykorzystywaniem infrastruktury o charakterze uzupełniającym zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie będzie w stanie przyporządkować wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wyjątek od powyższego stanowią wydatki związane z wykonaniem konstrukcji inżynierskich trzech obiektów mostowych nad rzeką A dla prowadzenia ruchu tramwajowego oraz dwóch przepustów, które związane są wyłączenie z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że Infrastruktura o charakterze uzupełniającym nie będzie wykorzystywana przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak wskazano powyżej, infrastruktura o charakterze uzupełniającym nie będzie wykorzystywana przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym? 2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jaki sposób Miasto powinno odliczyć VAT naliczony - proporcją właściwą dla jednostki wytwarzającej majątek, czy wykorzystującej majątek wytworzony w ramach Inwestycji w użytkowanie? Zdaniem Wnioskodawcy: 1) w odniesieniu do wydatków o charakterze uzupełniającym ponoszonych w ramach Inwestycji, będzie przysługiwało mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT. 2) Miasto stanęło na stanowisku, iż prawidłowym podejściem będzie dokonanie kalkulacji kwoty VAT naliczonego przysługującej do odliczenia z tytułu realizacji Inwestycji według proporcji (tj. prewspółczynnika) ZDiT - jednostki wykorzystującej wytworzony majątek. Uznając powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretacje wskazał, na treść następujących przepisów prawa - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. A, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy VAT, uregulowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz. U. z 2021 r., poz. 999), art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) oraz art. 1 art. 2a ust. 2 art. 19 ust. 1 art. 19 ust. 2 art. 20 art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376, z późn. zm.). Mając na uwadze powyższe uregulowania organ stwierdził, że przedmiotowej infrastruktury uzupełniającej Miasto nie wykorzystuje do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i tym samym w powyższym zakresie Miasto nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu, w omawianych okolicznościach sprawy, nie wystąpi więc związek przyczynowo -skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami uzupełniającymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie ponosił bowiem wydatki związane z ww. Infrastrukturą uzupełniającą, które będą służyły realizacji zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego. Wobec powyższego stwierdzono, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji nie będzie spełniony. W ocenie organu Miasto w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki uzupełniające dotyczące projektu. Reasumując stwierdzono, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia jakiejkolwiek części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę uzupełniającą. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uzależnił odpowiedź na pytania nr 2 od udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawa do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym , organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2. Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji Miasto zarzuciło naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT polegające na ich błędnej wykładni co doprowadziło do uznania, że Miasto ponosząc wydatki o charakterze uzupełniającym - mimo ich związku z powstaniem inwestycji, która zostanie odpłatnie udostępniona Spółce - nie działa jako podatnik VAT. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Miasto nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków o charakterze uzupełniającym w stosunku do prowadzonej inwestycji pomimo wykazania przez Miasto, że wskazana infrastruktura uzupełniająca będzie nie tylko zaspokajać potrzeby mieszkańców Miasta oraz wypełniać obowiązki nałożone odrębnymi ustawami na Miasto (działalność Miasta jako organu władzy publicznej), lecz także będzie miała wpływ na sprzedaż opodatkowaną Miasta, gdyż determinuje prawidłowe wykonanie całości Inwestycji (wytworzenie majątku, który będzie przedmiotem dzierżawy). c) art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z póżn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie, Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w tym dla budowy trzech obiektów mostowych nad rzeką A wraz z dwoma przepustami wykorzystywanymi przez Miasto za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych wyłącznie do działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z póżn. zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez brak wystarczającego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia przyjętego przez Organ stanowiska, a w szczególności pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącego, co w istotny sposób przekłada się na wynik sprawy i w konsekwencji utrudnia Skarżącemu polemikę z Organem i właściwą obronę swoich praw. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT dokumentujących poniesione w ramach Inwestycji wydatki o charakterze uzupełniającym w stosunku do inwestycji podstawowej jaką jest przebudowa torowiska. Do wydatków o charakterze uzupełniającym należą wydatki ponoszone w związku z pracami drogowymi w tym obszarze, do których należy przebudowa wszystkich istniejących zjazdów biegnących przez torowisko, czy przyległych chodników. Ponadto, w ramach poprawy parametrów torowiska, czy konieczności lokalizacji przystanków tramwajowych i ich poprawnej komunikacji z otoczeniem, zachodzi konieczność zwiększenia zakresu układu drogowego o nowe elementy, takie jak chodniki, przejścia i ciągi bitumiczne itp. przebudowę ścieżek rowerowych na odcinku 118 m oraz budowę parkingów i stojaków dla rowerów. Dodatkowo, przewiduje się wykonanie konstrukcji inżynierskich obejmujących: trzy obiekty mostowe nad rzeką A dla prowadzenia ruchu tramwajowego, dwa przepusty; sieci uzbrojenia terenu, kanalizacji sanitarnej, sieć gazową; budowę oświetlenia ulicznego, sygnalizacji świetlnej, zasilania znaków aktywnych, kanału technologicznego, przebudowę i zabezpieczenie sieci teletechnicznej; usunięcie kolizji - sieci elektroenergetycznej SN i NN. W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne. Sąd w tym zakresie w pełni podziela argumentację (wywiedzioną na tle analogicznego stanu faktycznego) przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia I FSK 592/19 i przyjmuję ją za swoją, Wadliwa jest przede wszystkim teza, że to, iż Miasto realizuje jakaś inwestycję, w ramach zadań własnych, wyklucza to, że może to czynić jako podatnik VAT. Realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy VAT.). W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że inwestycja pn. "Kompleksowa modernizacja linii tramwajowej w ul. A na odcinku od pętli tramwajowej "B" do granic miasta wraz z infrastrukturą towarzyszącą" ma charakter kompleksowy, a jej celem jest podwyższenie jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego w wielu jego aspektach, poprzez m.in. stworzenie odpowiedniej infrastruktury przystankowej, a w konsekwencji wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym i ułatwienie podróży rowerami, skoordynowanej z transportem zbiorowym. Niewątpliwie tak zakreślona Inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g. Dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje tę Inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Miasto deklaruje oddanie części powstałej w jej wyniku infrastruktury w dzierżawę podmiotom, mającym jej płacić czynsz opodatkowany VAT. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotowa Inwestycja w zamiarze Miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz świadczenia usług transportowych. Tym samym, jeżeli dla powstania w ramach tej Inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując podatek należny, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę towarzyszącą tej oddanej w dzierżawę, które są niezbędne do jej powstania i komplementarnie cała ta infrastruktura ma realizować założony cel przedmiotowej Inwestycji, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej. Należy przy tym nadmienić, że w sprawie tej pominięto trafne twierdzenie strony skarżącej, że z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego przy torowisku wbudowanym w jezdnię, jest niezbędna dla przebudowy torowiska. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że przebudowa układu drogowego jest konsekwencją budowy linii tramwajowej oraz dostosowania jej do obecnie obowiązujących warunków technicznych, wynikających z Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie. W konsekwencji, podmioty zewnętrzne będą korzystać z całości majątku, który stanowi przedmiot umowy dzierżawy zawartej przez Miasto oraz jest nierozerwalnie związany z usługą dzierżawy i usługą transportu zbiorowego. Świadczenie tych usług przez Miasto (wykonywanie przez nie czynności opodatkowanych VAT) warunkuje możliwość korzystania przez podmioty zewnętrzne z całości wytworzonego majątku w ramach Inwestycji. Tym samym wydatki o charakterze uzupełniającym określone jako determinujące prawidłowe wykonanie całej Inwestycji, zdaniem Wnioskodawcy, związane będą ze świadczonymi przez Miasto na rzecz podmiotów trzecich (tj. MPK, oraz pasażerów autobusów) czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji za trafne uznać należy stanowisko Miasta, że omawiane wydatki uzupełniające, mimo że infrastruktura ta nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Miasta jest tworzona przez Miasto działające w charakterze podatnika, w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom i pośrednio ma także przyczynić się zintensyfikowaniu usług transportowych Miasta, również podlegających opodatkowaniu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że powyższa infrastruktura, zaspokajająca przede wszystkim potrzeby mieszkańców Miasta, jednocześnie ma jednak pośredni wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną. Reasumując poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy VAT w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. Należy podkreślić, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., które powinny w tej sprawie znaleźć odpowiednie zastosowanie, z uwzględnieniem rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., w którym określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Wobec powyższego za uzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego. Wobec uznania, że stanowisko organu interpretującego jest błędne w zakresie pytania 1 zawartego we wniosku Miasta, rozważy on także trafność wywodów wnioskodawczyni w zakresie pytania 2. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 p.p.s.a P.C.