III FSK 1326/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1622/21 w sprawie ze skargi J. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 15 września 2021 r. nr SKO.Pod/4140/304/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 lutego 2022 r., I SA/Kr 1622/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 15 września 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie: a) art. 213 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię skutkująca oddaleniem skargi i utrzymaniem w mocy postanowienia, które bezpodstawnie odmawiało podatnikowi uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji poprzez określenie opodatkowania konkretnych budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości podatnika tak aby możliwym była weryfikacja merytoryczna w toku instancji sposobu wyceny i opodatkowania konkretnej budowli lub budynku ponieważ treść decyzji nie pozwala na ustalenie składowych, których suma stanowiła podstawę ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego. Powyższe nie pozwala m.in. na zaskarżenie decyzji w części dotyczącej konkretnych obiektów, ponieważ decyzja w sposób bezprawny odsyła do ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego i operatu sporządzonego w ramach zupełnie innego postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę sądowoadmnistracyjną i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa, to jest naruszenie art. 213 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji o informacje konieczne dla weryfikacji prawidłowości w toku postępowania instancyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zasadnicze znaczenie przypisać należy zarzutowi naruszenia art. 213 § 1 w zw. z art. 239 o.p. Zgodnie z tym pierwszym przepisem strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Jak zgodnie przyjmuje się w judykaturze i piśmiennictwie uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 – 791; wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski (w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. W sprawie niniejszej strona bezzasadnie domaga się aby rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zawierało poszczególne elementy przedmiotu opodatkowania, co jest domeną zawartego w decyzji uzasadnienia, które uzupełnieniu już nie podlega. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 o.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 o.p., pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 o.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 o.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Skarga kasacyjna ogranicza się jedynie do elementu decyzji opisanego w art. 210 § 1 pkt 5 o.p., czyli do wady tkwiącej w rozstrzygnięciu. Wskazać w tym miejscu należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 o.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W judykaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 30 grudnia 2020 r., I SA/Gd 1046/20). Rolą decyzji wydanej w trybie art. 213 o.p. jest więc wyłącznie uzupełnienie jej braków, a nie ocena legalności tej decyzji w kontekście przyjętych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych elementów przedmiotowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawność działania organów jak i sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości i omawiana decyzja jest poprawna zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, a przez to nie wymaga uzupełnienia. Żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji wykraczało poza ramy określone w art. 213 § 1 o.p. Tryb przewidziany w tym przepisie nie może zastąpić weryfikacji decyzji, a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji, której uzupełnienia żądano, mogły być podnoszone w odwołaniu od decyzji, jako właściwemu w tej sytuacji środkowi zaskarżenia (zob. wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., II FSK 43/20). Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05). Nie jest przekonywująca argumentacja strony skarżącej, że wadliwość rozstrzygnięcia, co do wskazania w nim poszczególnych przedmiotów opodatkowania, pozbawia stronę możliwości zaskarżania decyzji w części. Kwestię tę rozstrzygają ustalenia faktyczne i ich materialnoprawna subsumcja. Strona ma więc możliwość kontestowania decyzji w tym zakresie i określenia zakresu zaskarżenia, ale tylko w odwołaniu od decyzji, a nie we wniosku o jej uzupełnienie. Z powyższych przyczyn nie został również naruszony art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski