I SA/Lu 400/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska WSA Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz J. W. – [...] kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. (skarżąca, strona, podatnik) od decyzji Burmistrza Miasta B. z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15 grudnia 2015 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy M. B.. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w 2015 r. z budżetu Miasta B. udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W., (dalej: "strona" lub "skarżącą") w łącznej kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków organ I instancji ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odnotował zmianę treści art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21 grudnia 2015 r. – Dz. U. z 2015 r. poz. 2156), (dalej: "u.s.o."), oraz stwierdził w szczególności, że po tej zmianie dotacja nadal dotyczyła wyłącznie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogła wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących przedszkola bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organ podkreślił także, że przez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Decyzją dnia z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza Miasta B. z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2015 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15 grudnia 2015 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy M. B.. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia, SKO wskazało przede wszystkim na zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r. i przytoczyło treść tych unormowań, przywołało także brzmienie art. 5 ust. 7 u.s.o. Następnie wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa on, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Wobec tego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zmiany przepisu miały charakter doprecyzowujący. Dalej SKO wywiodło, że nie każda płaszczyzna działalności przedszkola może zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji, oraz że ustawodawca - niezależnie nawet od przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie, z których pierwsza dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, zaś druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą placówki nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki można zaliczyć do jej zadań w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 u.s.o. ma służyć bowiem subwencjonowaniu placówki oświatowej realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę placówkę prowadzącego. Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, SKO uznało, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wydatki na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem SKO analiza procedowania przez organ I instancji nie potwierdza naruszenia art. 7, art. 10 art. 77 i art. 80 k.p.a. oraz art. 81 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez kwestionowanie możliwości złożenia korekty rozliczenia dotacji oświatowej za 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 540/19 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził koszty postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 633/20 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej SKO uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja narusza prawo. Mając na uwadze motywację przedstawioną w powołanym wyroku NSA z dnia 21 lipca 2020 r., Sąd I instancji uznał, że należy ponownie ocenić przedstawione przez organ odwoławczy wydatki pod kątem możliwości finansowania ich ze środków pochodzących z dotacji oświatowej przyznanej w 2015 r. z uwzględnieniem zmian w trakcie 2015 r. u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. Zasadnicza zmiana w tych przepisach polegała na dodaniu do katalogu finansowanych w ramach dotacji wydatków, tych związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, czyli wydatków na zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności i wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Biorąc pod uwagę powyższe zmiany, zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo uznał, że wydatki poniesione na: zakup garnka na parę i patelni (poz. 1 i 2 str. 9 zaskarżanej decyzji – faktura z 2 lutego 2015 r. i z 30 marca 2015 r.) mogą pozostawać w bezpośrednim związku z procesem kształcenia, wychowania i opieki, gdyż zakup ten związany był z koniecznością przygotowywania i podawania posiłków dla dziecka karmionego pozajelitowo (PEG); umowę o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych (poz. 3 – faktura z [...] styczna 2015 r.), gdyż wydatek ten związany jest bezpośrednio z realizacją celów oświatowych; nadzór pedagogiczny (poz. 4 – faktura z [...] styczna 2015 r.), gdyż czuwa on nad właściwą opieką, szkoleniem i wychowaniem dzieci; dziennik indywidualny (poz. 5 – faktura z [...] lutego 2015 r.), gdyż służy on do dokumentowania procesu terapii indywidualnej dziecka. Prawidłowo także uznał, że wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych w okresie do [...] marca 2015 r. związane z zakupem: odkurzaczy 2 szt. (poz. 1 z tab. str. 8-9 decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2018 r. – faktura z [...] stycznia 2015 r., poz. 3 - faktura z [...] marca 2015 r.), pieczątek (poz. 16 – faktura z [...] stycznia 2015 r. i poz. 17 – faktura z [...] stycznia 2015 r.), usług księgowych (poz. 18 – faktura z [...] lutego 2015 r. i poz. 23 – faktura z [...] marca 2015 r.), ewidencji wyjść (poz. 19 – faktura z [...] lutego 2015 r.), telefonu (poz. 21 – faktura z [...] lutego 2015 r.), dziennika terminarza i brulionu (poz. 22 – faktura z [...] lutego 2015 r.), umowy o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczącej odśnieżania i zabezpieczenia terenu wokół przedszkola (dostarczenie piasku umowa [...] stycznia 2015 – [...] lutego 2015 r.; poz. 12 – faktura z [...] stycznia 2015 r.), umowy o dzieło wraz z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych dotycząca przygotowania placu zabaw – wymiany piasku w piaskownicy (umowa z [...] marca 2015 r. – [...] maja 2015 r. z (...) poz. 13 – faktura z [...] marca 2015 r.) – nie mogły być sfinansowane z dotacji. Są to bowiem typowe wydatki organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 u.s.o.), których sfinansowanie z dotacji możliwe było dopiero po 30 marca 2015 r. Dotyczy to zarówno placówek niepublicznych, jak i publicznych. W jednostkach publicznych organem prowadzącym jest wprawdzie jednostka samorządu terytorialnego, która finansuje wskazane wydatki, jednak nie jest to ta sama pula środków, co otrzymana i rozliczana w określonym trybie dotacja oświatowa. Nie dochodzi tu do nierówności w traktowaniu podmiotów publicznych i niepublicznych w omawianym aspekcie. Różnica odnosi się wyłącznie do źródła finasowania wydatków. W przypadku podmiotów niepublicznych, takie wydatki obciążają również organ prowadzący, w tym wypadku osobę fizyczną – skarżącą, uzyskującą finansowanie m.in. z opłat dokonywanych przez opiekunów wychowanków przedszkola. Oceniając wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych od 31 marca 2015 do 31 grudnia 2015 r., uwzględniając brzmienie zmienionego od dnia 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. – zdaniem Sądu I instancji należało uznać, że prawidłowo organ odwoławczy zakwalifikował następujące wydatki jako mogące zostać sfinansowane środkami pochodzącymi z dotacji oświatowej, tj.: czajnik elektryczny - służy do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci posiadających diety bezglutenowe i dzieci karmionych pozajelitowo (poz. 1 tabela k. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – faktura z [...] czerwca 2015 r.), suszarka meblowa – służy do suszenia śliniaków dzieci niepełnosprawnych (poz. 2 – faktura z [...] sierpnia 2015 r.), sprzęt RTV stanowi pomoc dydaktyczną, wykorzystywany jest do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek (poz. 3 – faktura z [...] września 2015 r.), odkurzacz - wydatek organu prowadzącego placówkę, o którym mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o., mający na celu zapewnienie dzieciom bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (poz. 4 – faktura z [...] października 2015 r.), usługi księgowe jako wydatek organu prowadzącego placówkę, wymieniony wprost w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., mający na celu zapewnienie obsługi finansowej placówki. Jeśli chodzi o kolejny wydatek wskazany przez skarżącą, to chociaż Sąd I instancji nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie pracownika sekretariatu nie podlega sfinansowaniu z dotacji ze względu na to, że jest to wydatek obciążający prowadzącego przedszkole ujęty w art. 5 ust. 7 u.s.o., to jednak trafna była - zdaniem Sądu I instancji - dokonana przez organ odwoławczy w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. ocena braku możliwości sfinansowania z dotacji przyznanej na prowadzenie przedszkola wynagrodzenia osoby zatrudnionej na stanowisku sekretarki z tego powodu, że z jej zakresu czynności wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, również prowadzonego przez skarżącą, a z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą nie wynika, aby dokonany został przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W takiej sytuacji nie jest możliwe ustalenie czy, a jeśli tak to w jakiej części wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Co do wydatków umieszczonych w tabeli k. 8-10 uzasadnienia decyzji organu I instancji (poz. 8 - żelazko służące do prasowania strojów, obrusów, kurtyny, fartuchów, śliniaków (faktura z [...] października 2015 r.), poz. 10 - regał metalowy służący do przechowywania pudeł z dekoracjami, materiałami dydaktycznymi (faktura z [...] grudnia 2015 r.), poz. 11 - pojemnik na śmieci, którego zakup był tańszy niż dzierżawa (faktura z [...] grudnia 2015 r.) - wbrew stanowisku organu, również i one mogły być sfinansowane z dotacji. Wydatki te jako wydatki organu prowadzącego pozostawały w związku z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Organ powinien je zatem uwzględnić jako spełniające wymóg z art. 90 ust. 3d pkt 1b) u.s.o. w związku z art. 5 ust 7 pkt 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji nie można także zgodzić się z oceną organu, że wydatki na prowizje bankowe poz. 34 – faktura z [...] stycznia – 31 grudnia 2015 r. nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej skoro są to wydatki organu prowadzącego służące zapewnieniu należytej obsługi, administracyjnej i spełniają wymóg z art. 90 ust. 3d pkt 1b) w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Natomiast, zdaniem WSA, organ prawidłowo uznał za niepodlegające finansowaniu z dotacji wydatki w zakresie dotyczącym umów o dzieło zawartych z mężem skarżącej, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, tj. na odśnieżanie ([...] stycznia 2015 r., [...]) i na przygotowanie placu zabaw - wymianę piasku w piaskownicy ([...] marca 2015 r., [...]) – w części opłacanej do 30 marca 2015 r. Są to wydatki, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., które do tego czasu nie podlegały sfinansowaniu z dotacji. Z kolei, w ocenie Sądu I instancji, za podlegające takiemu finansowaniu powinien uznać wydatki na jego wynagrodzenie w okresie gdy zastępował skarżącą na stanowisku dyrektora przedszkola (w okresie od września do grudnia 2015 r.), jako poniesione na wykonanie zadań związanych z realizacją zadań organu prowadzącego (art. 90 ust. 3d pkt 1b z zw. z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.). Co do wysokości wynagrodzenia, zdaniem WSA, organ nie miał podstaw, by zarzucić, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia bez podania jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Stąd – w ocenie sądu I instancji - przyjęte przez organ ograniczenie wysokości wynagrodzenia dyrektora przedszkola, które mogło być sfinansowane z dotacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego i narusza art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem sądu I instancji – z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca nie dokonała korekty rozliczenia dotacji, lecz korekty danych liczbowych (zestawień) przygotowanych – zgodnie z żądaniem organu I instancji - na potrzeby kontroli. WSA uznał, że potraktowanie tej korekty jako niedopuszczalnej i jej pominięcie przez organy obu instancji mogło spowodować wydanie decyzji z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W ocenie sądu I instancji niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art.8 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a., gdyż organ wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji w zakresie terminu płatności kwot dotacji podlegającej zwrotowi oraz okresu naliczania odsetek, to – w ocenie Sądu I instancji - także w tym przedmiocie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie. Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.s.o.. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem sądu I instancji – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15 grudnia 2015 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych). Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez Kolegium, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądził od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA sąd I instancji zasadnie uznał, że wydatki na żelazko, regał metalowy, pojemnik na śmieci oraz wydatki na prowizje bankowe mogły być sfinansowane z dotacji. Natomiast NSA podzielił i uznał za zasadne zarzuty organu dotyczące możliwości kształtowania poziomu wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola. Nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., wskazuje, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Takiego udokumentowania skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła w toku postępowania przed organami. W tych okolicznościach, w ocenie NSA zaakceptować trzeba ustalenia organu, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli. Organ właściwie uznał, że płaca w tej wysokości jest uzasadniona faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. NSA za zasadny uznał także zarzut nienależytego uzasadnienia wyroku w zakresie orzeczonych kosztów postępowania w przedmiocie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia brak jest wskazania, czym kierował się sąd pierwszej instancji, przyznając pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia w podwójnej wysokości, co uniemożliwia ocenę jego zasadności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając sprawę sąd orzeka będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 572/20. Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1694/20; z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z dnia 20 września 2006 r., sygn.. akt II OSK 1117/05 ). Granice rozpoznawanej sprawy zakreślił NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 386/21, wskazując między innymi, że podstawą uchylenia wyroku sądu I instancji było uwzględnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego możliwości kształtowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego. Jak stwierdził NSA w ww. wyroku należy mieć na uwadze, iż dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Znowelizowany art. 90 ust. 3d u.s.o., wskazuje, że wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły powinno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f tej ustawy. Takiego udokumentowania nie przedstawiono w toku postępowania przed organami. Zasadnym jest zatem wniosek o zaistniałej dowolności przy ustalaniu wypłaconego dyrektorowi przedszkola wynagrodzenia w średniej miesięcznej wysokości na poziomie [...] zł, a później [...] zł. W myśl art. 126 u.f.p. dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje należą przy tym do wydatków budżetu państwa na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dlatego uwzględnić należy zasady przewidziane w art. 44 ust. 3 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów, 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Treść tego przepisu również jest doniosła dla sprawy, ponieważ zawiera kryteria użyte przez organy do oceny spornej kwoty dotacji. W rozpoznawanej sprawie organ nie zanegował wynagrodzenia dyrektora przedszkola jako realizującego cel zawarty w dotacjach oświatowych. Zakwestionował jedynie jego wysokość w warunkach, gdy skarżąca nie udokumentowała zakresu wykonywanych zadań. Innymi słowy, nie uzasadniła adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych. Jest to natomiast obowiązek beneficjenta w świetle powołanych wyżej przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., czy art. 44 ust. 3 u.f.p. Przepisy te zostały powołane przez organ w zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów zaakceptować trzeba ustalenia organu, że wynagrodzenie skarżącej powinno odpowiadać wysokości wynagrodzenia dyrektorów samorządowych przedszkoli. Organ właściwie uznał, że płaca w tej wysokości jest uzasadniona faktem, że odpowiada w zakresie obowiązków pracy tego samego rodzaju jak praca skarżącej. Przyjęte kryterium jest w pełni obiektywne i racjonalne (por. wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1660/18). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że wydatki na żelazko, regał metalowy, pojemnik na śmieci oraz wydatki na prowizje bankowe mogły być sfinansowane z dotacji. Sąd wskazał, że zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 357) w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniła sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Analiza przywołanych przepisów nakazuje przyjąć, że wyżej opisane wydatki jako wydatki organu prowadzącego pozostawały w związku z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a także służące zapewnieniu należytej obsługi administracyjnej. Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 5 ust. 7 u.s.o. a także uwzględnić stanowisko WSA [...] zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 572/20 w części nie zakwestionowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym dokonać oceny korekty danych liczbowych (zestawień) przygotowanych, zgodnie z żądaniem organu I instancji, na potrzeby kontroli. Organ winien mieć jednak na uwadze, że ocena tego dowodu nie może być sprzeczna z poglądami sądów zaprezentowanymi w wyrokach z dnia 12 stycznia 2021 r. i z dnia 15 czerwca 2021 r. Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).