I FSK 223/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1673/16 w sprawie ze skargi T. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1673/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 1 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, Sąd pierwszej instancji za uprawnioną uznał ocenę organów podatkowych obu instancji, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do dokonania przez Skarżącą w okresie 28-29 sierpnia 2012 r. korekty faktur wystawionych przez nią na I. [...] S.A. (dalej "Bank") tytułem świadczenia usług w zakresie konserwacji i naprawy urządzeń klimatyzacyjnych w latach 2007-2010. Skarżąca, dokonując wspomnianych korekt faktur, zmieniła stawkę podatku od towarów i usług z podstawowej na obniżoną 7%, zmieniając również opis wykonanych świadczeń z "usługi konserwacji klimatyzacji" na "usługi związane z czyszczeniem i odkażaniem urządzeń" oraz cenę netto usług. Korekta objęła także faktury pierwotne, w których wykazano usługi w zakresie demontażu i utylizacji urządzeń. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że Skarżąca wykonywała na rzecz Banku jedno kompleksowe świadczenie konserwacji urządzeń klimatyzacyjnych, z którego nie można wyłączyć – jako odrębne – poszczególnych świadczeń i opodatkować ich odrębną stawką. Wobec zaś stwierdzenia braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku Sąd za pozostające bez wpływu na wynik sprawy uznał rozstrzygnięcie kwestii, czy organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: a) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z powodu naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie przez organy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, oparcie decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym i błędną ocenę, co spowodowało przyjęcie, że organy prawidłowo oceniły, że usługi świadczone przez Skarżącą nie były objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług przewidzianą w przepisie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; – art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącej zawartych w skardze, a w tym do zarzutu naruszenia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a także niewypowiedzenie się co do powodu uznania, że Skarżąca wykonała na rzecz swojego kontrahenta jedno świadczenie, z którego nie można wyłączyć poszczególnych świadczeń i opodatkować ich odrębną stawką, podczas gdy Sąd powołał się na treść umowy zawartej z kontrahentem, z której wynikało, że Skarżąca wykonuje czynności czyszczenia i odkażania urządzeń (dezynfekcja i odgrzybianie urządzenia), które mogą być traktowane jako odrębne świadczenia, co skutkowało nierozpoznaniem istoty sprawy i oddaleniem skargi, a jednocześnie czyni niemożliwym kontrolę kasacyjną wyroku; b) w trybie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że dla usług wykonywanych przez Skarżącą wskazana w tym przepisie i w związku z pozycją 153 załącznika do ustawy o VAT obniżona stawka nie może być zastosowana do czynności wykonywanych przez Skarżącą; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza z wspomnianych norm prawnych przewiduje uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa materialnego i procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 3.4. Abstrahując od tej wadliwości sformułowania zarzutu należy stwierdzić, że nie jest trafny zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia z powodu naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie to było konsekwencją niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, oparcia decyzji na niepełnym i niewyczerpującym materiale dowodowym i błędną ocenę, co spowodowało przyjęcie, że organy prawidłowo oceniły, że usługi świadczone przez Skarżącą nie były objęte obniżoną stawką podatku od towarów i usług przewidzianą w przepisie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Uzasadnienie środka odwoławczego nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarł jedynie dywagacje dotyczące pojęcia świadczeń jednolitych, wraz z przytoczeniem szeregu orzeczeń sądów europejskich i krajowych oraz polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji charakteru świadczeń realizowanych w ramach umowy. Autor skargi kasacyjnej, twierdząc, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy i oparły decyzję na niepełnym oraz niewyczerpującym materiale dowodowym, nie podniósł zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zarzut ten należy więc rozpatrzyć w aspekcie naruszenia zasady prawdy materialnej zawartej w art. 122 O.p. Trzeba jednak podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakich okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, czy też których dowodów nie przeprowadzono. Biorąc pod uwagę postawę skarżącej spółki w trakcie postępowania dowodowego i wręcz sabotowanie czynności dowodowych organu, przejawiających się w odmowie udostępnienia umowy (która została dostarczona przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego), czy też odmowa udostępnienia ewidencji pracowników wykonujących przedmiotowe usługi, zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Również zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc art. 191 O.p. nie jest zasadny. Uzasadnienie zarzutu zawiera jedynie gołosłowną polemikę z oceną organu podatkowego, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Brak jest wskazania argumentów przemawiających za błędną oceną organu podatkowego. 3.5. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie odniesiono się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącej zawartych w skardze, w tym do zarzutu naruszenia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a także niewypowiedzenie się co do powodu uznania, że Skarżąca wykonała na rzecz swojego kontrahenta jedno świadczenie, z którego nie można wyłączyć poszczególnych świadczeń i opodatkować ich odrębną stawką. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "Wobec uznania, że brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, kwestia czy organy naruszyły art. 29 ust. 4a ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że posiadanie zwrotnego poświadczenia odbioru faktur korygujących nie jest skutecznym potwierdzeniem otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę zgodnie z nałożonym na podatnika obowiązkiem potwierdzenia otrzymania korekty w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy". Stanowisko to w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjęcie bowiem braku materialnoprawnych podstaw korekty faktur sprawia, że bez znaczenia było to czy istniały przesłanki formalne przewidziane w obowiązującym w 2013 r. przepisie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. 3.6. Nie jest także zasadny zarzut wywiedziony z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie zarzut naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że dla usług wykonywanych przez Skarżącą wskazana w tym przepisie i w związku z pozycją 153 załącznika do ustawy o VAT obniżona stawka nie może być zastosowana do czynności wykonywanych przez Skarżącą. Po pierwsze, zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie. Brak zatem uzasadnienia uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego zarzutu. Po drugie, w sytuacji nie zakwestionowania i nie podważenia w skardze kasacyjnej skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. 3.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Maja Chodacka Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak