I FSK 1669/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 132/18 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.107.2017.1.WR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 132/18, po rozpoznaniu skargi P. S. (dalej: Skarżący/Strona), uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W skardze kasacyjnej Organ, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej O.p.) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj.: pominięcie przez Sąd, że Skarżący wraz z cesją praw z umowy przedwstępnej nie nabył jakiekolwiek uprawnień, które pozwalałyby na faktyczne dysponowanie nieruchomością jak właściciel; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy oraz wskazywanie w treści uzasadnienia wyroku elementów stanu faktycznego, które wykraczały poza granice wniosku strony Skarżącej zawarte w opisie stanu faktycznego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na niezawarciu w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącego stanowiska; - prawa materialnego, tj. a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej za wynagrodzeniem nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT; b) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu umowy cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej jako dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podczas, gdy stanowi ona świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Organu, dokonanie cesji praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym w przedmiotowej kwestii nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlegała uwzględnieniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na charakter postępowania (indywidualna interpretacja podatkowa) zasadnicze znaczenie w sprawie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Organ podniósł naruszenie art. 8 ust 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 ustawy o VAT wobec przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że przeniesienie na inną osobę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów a nie świadczenie usług. 7. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego, że przedstawiona we wniosku o interpretację czynność polegająca na dokonaniu cesji przez Skarżącego praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej do nieruchomości mieszkalno-usługowej za wynagrodzeniem na rzecz innego podatnika VAT podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako dostawa towaru na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 przy spełnieniu określonych warunków. 8. Organ w sprawie stał na stanowisku, że opisana we wniosku o interpretację czynność przeniesienia przedmiotowych praw i obowiązków stanowi usługę a nie dostawę towaru stąd nie może znaleźć zastosowania art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Argumentacja Organu opiera się natomiast na akcentowaniu, że głównym celem opisanej we wniosku cesji jest przeniesienie prawa do zakupu lokalu a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż cedent (Skarżący) faktycznie towarem (lokalem mieszkalnym) jeszcze nie dysponuje. Z tego względu nie jest to dostawa towarów, lecz świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe nie towar, nawet jeżeli końcowym efektem przeniesienia wierzytelności jest dostawa towaru (ostateczne przeniesienie prawa do nieruchomości na rzecz cesjonariusza). 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i poszukiwanie definicji pojęcia "dostawa towarów" powinny uwzględniać cel ekonomiczny czynności, zasadniczy zamiar podatnika, jakim w rozpatrywanej sytuacji jest dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalno-usługowego. 10. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Powyższe przepisy definiujące na potrzeby ustawy o VAT zasadnicze pojęcia tej ustawy: dostawę towarów i świadczenie usług, wskazują, że pojęcia te się uzupełniają albowiem świadczenie usług zostało zdefiniowane w sposób negatywny przez zestawienie z dostawą towarów. Kwalifikacja danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usług często decyduje o całkowicie odmiennym opodatkowaniu. Wskazówki jakimi należy kierować się w przypadku wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować dane zdarzenie gospodarcze na potrzeby VAT zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-185/01 prezentując pogląd, że decydującym kryterium powinno być kryterium ekonomicznie. Takie stanowisko podważa prawidłowość postępowania Organu w sprawie, który odwołał się głównie do regulacji cywilnych analizując art. 509 Kodeksu cywilnego. 11. Ponadto w powołanej przez Sąd pierwszej instancji (w ślad za Skarżącym) uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, w której rozważano charakter wieczystego użytkowania Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za oderwaniem definicji dostawy towaru od przeniesienia i własności w rozumieniu cywilistycznym odwołał się do poglądu, zgodnie z którym ograniczenie tej definicji do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie do pogodzenia z ustawowymi definicjami dostawy towarów i świadczenia usług jest zaistnienie sytuacji, w której jedna czynność może być uznana zarówno za dostawę towaru jak i świadczenie usług. 12. Organ w skardze kasacyjnej podniósł, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-25/03 (szczególnie pkt.64). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Organu nie jest trafne. Pomijając nawet kwestię, że w powołanym wyroku rozstrzygano całkowicie inny problem prawny, to uwagi poczynione w pkt 64, jak również w pkt 63, potwierdzają raczej stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Trybunał stwierdził bowiem, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem terminy używane przez przepisy szóstej dyrektywy, które nie zawierają żadnego wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich celem ustalenia ich znaczenia i zakresu, powinny być w zasadzie w całej Wspólnocie interpretowane autonomicznie i jednolicie, aby uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 [...]. str. I-4393, pkt 34)" (pkt 63) oraz (pkt 64) "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 [...], Rec. str. I-285, pkt 7 i 8; wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 [...]. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 [...], Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33)." 13. Z powyższej wypowiedzi wynika wniosek, jaki przyjęto także w zaskarżonym wyroku, że oceny dostawy towaru nie należy dokonywać w ścisłym związku z prawem cywilnym poszczególnych krajów. Tymczasem wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 6) ponownie opierają się na przywołaniu regulacji art. 509 i art. 389 Kodeksu cywilnego oraz powoływaniu orzecznictwa sądów cywilnych. Niezrozumiały jest fragment uzasadnienia, w którym Organ podnosi ryzyko braku sfinalizowania umowy przyrzeczonej w postaci dostawy nieruchomości, mimo istnienia umowy przedwstępnej – czy wątpliwości te zmierzają do zakwestionowania oceny samej umowy przedwstępnej czy też jej cesji. Organ tego nie wyjaśnił. 14. Nie ma wątpliwości – i stanowi to o skomplikowanej ocenie charakteru umowy przedwstępnej – że sama umowa nie przenosi własności nieruchomości, mimo, że często przy sporządzeniu jej w formie aktu notarialnego, otwiera drogę do nabycia własności, nawet przy sprzeciwie zbywcy. Nie można jednak charakteru tej umowy oddzielać od jej umiejscowienia jako etapu służącego do nabycia własności nieruchomości. Analiza dokonana bez uwzględnienia takiego aspektu, określonego przez Sąd pierwszej instancji jako celu ekonomicznego, skutkuje nieuprawnionym wnioskiem, że umowa taka stanowiła cel sam w sobie. Taki stan faktyczny nie wynikał jednak z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację w sprawie. Nabywca praw wynikających z umowy przedwstępnej czyni to, co do zasady, po to, by zrealizować cel w postaci nabycia/dostawy nieruchomości. 15. Zasadna pozostaje ocena, że umowa przedwstępna, jak i cesja tej umowy z ekonomicznego punktu widzenia realizują ten sam cel – dostawę towarów. Niesporne dla Organu pozostawało, że cel taki realizuje umowa przedwstępna. Wskazać należy, że jakkolwiek zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, to ewentualne zaliczki wpłacane w związku z zawarciem takiej umowy pozostają opodatkowane stawką właściwą dla czynności dostawy nieruchomości. Czynnością opodatkowaną nie jest zawarcie umowy przedwstępnej czy też otrzymanie zaliczki na podstawie takiej umowy, lecz dostawa nieruchomości. Otrzymanie zaliczki skutkuje jedynie powstaniem wtedy obowiązku podatkowego, ale obowiązek, z którego wynika wysokość stawki podatkowej, związana jest z określeniem czynności, na poczet której wpłacana jest zaliczka. W takim razie wyrazem niekonsekwencji jest odmienna ocena umowy przeniesienia praw do takiej umowy na inną osobę. 16. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego opisane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. 17. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, w ramach których Organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 14b § 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny również nie ocenił ich jako zasadnych. Organ dla uzasadnienia tych zarzutów posłużył się w dominującym zakresie argumentacją, która odnosiła się do istoty sporu merytorycznego. Ocenę w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wyżej. 18. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzucanie natomiast, w zakresie tego zarzutu pominięcia "przez Sąd, że Skarżący wraz z cesją praw z umowy przedwstępnej nie nabył jakichkolwiek uprawnień, które pozwalałyby na faktyczne dysponowanie nieruchomością jak właściciel" nie stanowi właściwego uzasadnienia do tego zarzutu. Twierdzenie Organu, że Sąd pierwszej instancji wyszedł "poza granice wniosku strony Skarżącej zawarte w opisie stanu faktycznego" nie znalazło uzasadnienia w skardze kasacyjnej, stąd nie poddawało się kontroli. 19. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Dominik Mączyński Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska