III FSK 670/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 6/22 w sprawie ze skargi A. Oddział Regionalny w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz A. Oddział Regionalny w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Ol 6/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie w przedmiocie określenia A. Oddział Regionalny w O. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem jej funkcjonowania. Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto zdaniem Sądu SKO nie ustaliło w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie zaskarżając wyrok w całości z powodu naruszenia: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sprawowanie kontroli administracji publicznej polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że wydana ona została w wyniku błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1179 ze zmianami, dalej: u.p.o.l.) polegającej na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy organy orzekające w sprawie wykładni takiej nie dokonały, lecz oceniły sprawę z uwzględnieniem także innych ustaleń faktycznych (poza posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę). Naruszenie to stanowiło uchybienie przepisom procesowym, a w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uzasadnienia wyroku, gdyż pomija istotne elementy stanu faktycznego sprawy, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sprawowanie kontroli administracji publicznej polegające na niedokonaniu oceny całości sprawy, lecz uwzględnieniu w rozważaniach dowolnie dobranych sformułowań użytych w decyzjach przez organy orzekające i pominięcie tych, które nie pasowały, do przyjętej przez Sąd tezy, stanowiącej przyczynę uwzględnienia skargi, że organy ograniczyły rozważania wyłącznie do konkluzji, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej gdyby Sąd I instancji nie ograniczył rozważań w ww. sposób nie doszłoby do wydania wyroku uwzględniającego skargę, lecz do jej oddalenia. W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne Kolegium wniosło: 1) o uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, 2) o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od SKO na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. A. oświadczyła, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że, na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 138§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Przenosząc powyższe konstatacje na obszar sprawy niniejszej stwierdzić należy, co następuje. 1/. Zasadniczym zarzutem skierowanym do zaskarżonego wyroku jest przede wszystkim - w istocie rozbudowany zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem: Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie składniki uzasadnienia wymienione w art. 141§ 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, przedstawił wskazania co dalszego postepowania w sprawie – w zakresie ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.). Zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie jest natomiast uzasadnioną drogą prawną do kasacyjnego kwestionowania zastosowania i wykładni prawa materialnego bądź też naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie których kontrolowane w postępowaniu sądowym organy administracji dokonują ustaleń i ocen stanu faktycznego; powyższych ocen i ustaleń nie dokonuje się na podstawie art. 141§ 4 p.p.s.a.; norma prawna wynikająca z art. 141§ 4 p.p.s.a. nie jest regulacją prawa materialnego. 2/. W zarzucie naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną nadmienia o przepisie materialnego prawa podatkowego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.). Powyższe nie zwalniało jednak strony skarżącej od prawidłowego – zgodnego z wymogami i standardami art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego; zaniechanie to jest tym bardziej istotne, że o naruszeniu prawa materialnego strona wypowiada się w zarzucie kasacyjnym dotyczącym przepisów postępowania (por. pkt 1 skargi kasacyjnej ab initio). 3/. W omawianym zarzucie naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. wypowiada się o uwzględnieniu/nieuwzględnieniu w ocenie sprawy określonych okoliczności faktycznych. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutu kasacyjnego naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których dokonuje się ustaleń i ocen stanu faktycznego; zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie jest w omawianym aspekcie dostatecznie wystarczający, nie jest dostatecznie adekwatny do stanu sprawy. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie są tym bardziej poważne, że prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny stanowi podstawę do (analizy) subsumcji pod określone regulacje prawa materialnego; wątpliwości odnośnie do stanu faktycznego sprawy mogą z kolei przekładać się na niepewność oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Do przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania (art. 141§ 4 in fine p.p.s.a.) dodać należy kilka uwag, które dopomóc mogą organom podatkowym w działaniach procesowych mających na celu doprowadzenie w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. Organy podatkowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinny rozważyć i przedstawić: a/. czy podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, b/. jaki jest przedmiot/przedmioty działalności gospodarczej i którego z nich dotyczy sprawa, c/. jakie obiekty wykorzystywane są przez podatnika do działalności gospodarczej, d/. jakie ustalenia i oceny faktyczne wskazują na to, że określony obiekt związany jest z prowadzoną działalności gospodarczą i jest – bądź może być realnie – do tej działalności wykorzystywany. Tego rodzaju metodyka działań procesowych, w tym sposoby uzasadnienia decyzji podatkowej, może dopomóc w usunięciu wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które w istocie stanowiły podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: w powyższym zakresie sąd administracyjny nie może wyręczyć organów podatkowych, w tym poprzez stosowanie art. 106§ 3 p.p.s.a. Na przykład, co szczególnie jest transparentne w sprawie III FSK 924/22, nie można jako zasadniczy dowód stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjąć oświadczenia o ujmowaniu określonych obiektów w ewidencji środków trwałych (i związanym z tym prawem zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu) – bez rozważenia tej okoliczności ( o ile się potwierdzi) w całości danych sprawy oraz sprawdzenia, czy tego rodzaju działania w zakresie podatku dochodowego były rzeczywiście podejmowane i czy były aprobowane przez organy podatkowe. Nie przecząc, że oświadczenie tego rodzaju może mieć dla sprawy znaczenie, podnieść jednak należy, że jego kompleksowe zbadanie przekroczyłoby zakres art. 106§ 3 p.p.s.a. i mogłoby stanowić podstawę do oceny, że sąd administracyjny bezpodstawnie zastępuje organy podatkowe w działaniach mających na celu ustalenie i ocenę – bez uzasadnionych wątpliwości – stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. WSA Paweł Dąbek s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński