I SA/Ol 6/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny 13. 144 ( trzynaście tysięcy sto czterdzieści cztery ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Regionalny (dalej jako: AMW, Agencja, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO) z [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.. Jak wynika z nadesłanych akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 rok, a następnie szereg korekt deklaracji. Ostatecznie 19 grudnia 2015 r. (data wpływu) wykazała do opodatkowania nieruchomości na kwotę łącznie 104.525 zł (karty nr 31-33 akt organu): 1) pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego: za styczeń o powierzchni 289.457 mkw., za luty 289.484 mkw., za okres od marca do lipca 289.286 mkw., za sierpień 289.117 mkw., za wrzesień 289.087 mkw., za październik 289.070 mkw., za listopad 289.038 mkw., za grudzień 288.981 mkw., 2) za budynki mieszkalne: za styczeń o powierzchni 9.214,21 mkw., za luty 9.214,72 mkw., za marzec 9.103 mkw., za okres od kwietnia do sierpnia 9.013,94 mkw., za wrzesień 8.954,51 mkw., za październik 8.905,56 mkw., za listopad 8.852,06 mkw., za grudzień 8.773,27 mkw., 3) budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni 65 mkw.. Postanowieniem z 22 lutego 2021 r. Burmistrz (dalej: Burmistrz) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 rok należnego od podatnika. Następnie postanowieniem z 9 marca 2021 r. włączył do akt postępowania podatkowego za 2016 r. materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonej przez Agencję deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r., jak i w ramach postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za 2015 r. (k. 34-37). Postanowieniem z 27 kwietnia 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do przedłożenia szeregu dokumentów m.in. protokołów zdawczo-odbiorczych oraz wszelkich operatów szacunkowych dotyczących nieruchomości, zestawienia gruntów i budynków, sprawozdań finansowych, sprawozdań z działalności Agencji, rejestru środków trwałych - w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w trybie czynności sprawdzających w związku ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości na 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 r.. Powyższe wynika jedynie z uzasadnienia decyzji Burmistrza z [...] r. nr [...] (str. 2 i 3 decyzji, k. 149 v - 148). Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik na dzień 1 stycznia 2016 r., znajdował się w posiadaniu gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 12.792 mkw., w skład których wchodziło szereg gruntów zlokalizowanych na terenie A., wyszczególnionych na str. 10 decyzji Burmistrza (k.145 verte akt organu). Te działki nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sporne okazały się grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 276.665 mkw.. Są to grunty podatnika przy ul. O. oznaczone nr [.1.], od [.2.] do [.3.], [.4.] oraz przy ul. P. / K. - działka nr 9/1, oraz budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 9.214,21 mkw. wyszczególnione na str. 11 decyzji Burmistrza (k.144), a ponadto budynki niemieszkalne o powierzchni 65 mkw. zlokalizowane przy ul. P. / K. - działka nr 9/1 oraz ul. O. - działka nr [.4.]. Co do tych nieruchomości skarżąca podnosi, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Agencja, w odpowiedzi z 23 kwietnia 2021 r. (k. 73-72) na wezwanie organu przedstawiła wyjaśnienia oraz dołączyła sprawozdanie finansowe za 2016 r. (k. 71-44). Burmistrz ww. decyzją z [...] r. określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 232.672 zł. Powołał w sentencji art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), art. 1a ust. 1, pkt 1, 3, 4 i 5 art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz.U. 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. a) i b) uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu uznał, że przedmiotem opodatkowania są: budynki mieszkalne, grunty pozostałe, związane z budynkami mieszkalnymi, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie te przedmioty stanowią własność Skarbu Państwa i znajdują się w posiadaniu Agencji na podstawie stosunku powierzenia. Organ podatkowy potwierdził zasadność opodatkowania przez podatnika budynków o łącznej powierzchni 9.214,21 mkw. (wg. stanu na 1 stycznia) jako budynków mieszkalnych oraz związanych z nimi gruntów o łącznej powierzchni 12.792 mkw. (wg. stanu na 1 stycznia). Stwierdził, że przedmiotem sporu pozostają budynki niemieszkalne opodatkowane stawkami pozostałymi oraz grunty niezwiązane z budynkami mieszkalnymi opodatkowane stawkami pozostałymi (str. 11 decyzji, k. 144). W obszernym uzasadnieniu organ przytoczył szereg orzeczeń sądowych oraz poglądów doktryny, w których wyrażono stanowisko, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a znajdujące się w jej posiadaniu nieruchomości podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższych stawek podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji Agencja wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Podniosła, że działki nr [.1.], od [.2.] do [.3.], [.4.], 9/1 o łącznej powierzchni 276.665 mkw. oraz budynki o pow. 65 mkw., winny być opodatkowane wg stawki jak od gruntów i budynków pozostałych. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 i art. 54 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 1322 ze zm.), dalej: ustawa o AMW, wobec błędnego przyjęcia przez organ, że Agencja posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych na nią zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, że podatnik, jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy, 2) art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Agencja w rozumieniu ww. przepisu prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy nie spełnia ona przesłanek uzasadniających uznanie Agencji za przedsiębiorcę. W uzasadnieniu odwołania podatnik powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2020 r. sygn. akt SK 39/19 uznając, że nie ma znaczenia czy Agencja prowadzi gdziekolwiek działalność gospodarczą, ale czy prowadzi działalność gospodarczą na gruntach i obiektach będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Kolegium decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję podatkową pierwszej instancji. Powołało w uzasadnieniu art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. art. 336 Kodeksu cywilnego, art. 6 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 55 ustawy o AMW, jak też poglądy doktryny oraz szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych, wśród których SKO zacytowało m.in.: - wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 wskazując, że Agencja występuje w sprawie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, - uchwałę Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r. sygn. akt III CZP 59/03 podając, że Agencja występuje w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną, - wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16, jak też wyroki NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16 i z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17 wskazując, że racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez Agencję wymusza osiąganie dochodu (zarobku) i działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, - wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 201/20 - SKO zacytowało, że z przepisów ustawy o AMW wynika, że gospodarowanie mieniem przez Agencję polega m.in. na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że AMW prowadzi działalność gospodarczą. Nie budzi zatem wątpliwości, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W świetle powyższego za nieusprawiedliwione SKO uznało zarzuty naruszenia przepisów art. 2 u.s.d.g.. Za w pełni prawidłowe uznało rozważania Burmistrza odnośnie tego, że Agencja utworzona 1 października 2015 r. jest następcą prawnym uprzednio funkcjonującej Agencji Mienia Wojskowego, który wstąpił w prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne nie nasuwają żadnych wątpliwości - grunty i budynki opodatkowane najwyższą stawką podatkową zostały wskazane przez samego podatnika jako niezwiązane z budynkami mieszkalnymi. Odnosząc się do możliwości zastosowania przywołanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., organ drugiej instancji ocenił, że wyrażone w nim stanowisko pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową przedmiotów opodatkowania wymienionych w zaskarżonej decyzji. NSA w wyroku z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2942/21 stwierdził, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Przy czym grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. SKO podsumowało, że o związaniu opodatkowanych przez Burmistrza przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą świadczą okoliczności wykazane przez samego podatnika, a są to: - wprowadzenie do ewidencji środków trwałych wszystkich składników majątkowych Agencji znajdujących się na terenie właściwości organu podatkowego, - ujmowanie w kosztach uzyskiwania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich wydatków związanych z przygotowaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.), - zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na media, podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości i sprzątanie, remonty i bieżącą konserwację; - traktowanie jako przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych środków finansowych otrzymywanych ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. posiadanych nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że wymienione przejawy gospodarowania nieruchomościami potwierdzają istnienie ich związku z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Agencji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powtórzyła zarzut z pkt 1 petitum odwołania. Zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. poprzez błędne uznanie, że sam fakt władania nieruchomościami przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, w rezultacie mogący być przedsiębiorcą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzucono także nieprawidłowe uznanie, że Agencja: - jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, podczas gdy skarżąca wykonuje jedynie powierzone jej prawo własności w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, a zatem nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym, przez co naruszono art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 O.p. i art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.o.p.l., - jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, co powoduje naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy o AMW i art. 5, art. 18 i nast. ustawy o finansach publicznych (u.f.p.), jak też - jest przedsiębiorcą w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa, co narusza art. 4 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r., w związku z art. 5, art. 9. art. 18 i nast. u.f.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, - w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do takiego uznania, a w tym błędnie przyjęto, że Agencja prowadzi działalność "we własnym imieniu", podczas gdy nie działa w imieniu własnym lecz w imieniu Skarbu Państwa jako jego reprezentant, - jest posiadaczem powierzonych jej nieruchomości, podczas gdy określenie w art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, że "Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych (...)" miało na celu jedynie doprecyzowanie charakteru wykonywania zadań przez Agencję w stosunku do sformułowania zawartego w art. 6 wcześniej obowiązującej ustawy o AMW i przesądzenie, że Agencja nie działa w imieniu własnym ale w imieniu Skarbu Państwa, przez co naruszono art. 336 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW. W treści skargi podkreślono, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak celem działalności Agencji nie jest osiągnięcie zysku, ale racjonalne gospodarowanie określonymi składnikami mienia Skarbu Państwa. Z przepisów aktualnie obowiązującej ustawy o AMW, ani z postanowień statutu AMW nie wynika, że podstawową i dominującą działalnością Agencji jest prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jest to tylko fragment jej działalności. Powołano art. 30 ustawy o AMW i podniesiono, że zbyt dużym uproszczeniem jest opodatkowanie wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych, będących w posiadaniu Agencji według stawek najwyższych, tylko na tej podstawie, że strona prowadzi w pewnym zakresie działalność gospodarczą. Prowadzenie przez Agencję tej działalności nie przesądza jednak o tym, że wszystkie (oprócz związanych z budynkami mieszkalnymi) będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Powołano wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 229/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 4056/21. Podkreślono, że w odróżnieniu od przedsiębiorców, Agencja powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona. Jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji. Należy do sektora finansów publicznych i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej. Przede wszystkim zaś realizuje zadania publiczne. Podobnie nie należy zaliczać do przedsiębiorców jednostek samorządu terytorialnego. Dlatego nie ma podstaw, aby skarżącą postrzegać w kategorii przedsiębiorcy stale prowadzącego działalność gospodarczą, a w związku z tym opodatkowaniu stawką najwyższą winny podlegać tylko te nieruchomości, które są realnie wykorzystywane do tej działalności gospodarczej. Nieruchomości powierzone skarżącej na podstawie art. 6 ustawy o AMW nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 2.327 zł (k. 19 akt sądowych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 17 stycznia 2022 r. zawiadomił stronę skarżącą. Pismem procesowym z 24 stycznia 2022 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z 24 stycznia 2022 r. zastępcy Dyrektora AMW (k. 23) na okoliczność, że w stosunku do nieruchomości oznaczonych nr [.1.], od [.2.] do [.3.], [.4.], 9/1 o łącznej powierzchni 276.665 mkw. i budynków o powierzchni 65 mkw., których dotyczy ustalona kwota podatku, nie były wykonywane żadne czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że nieruchomości te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Zarządzeniem z 31 stycznia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy będące w posiadaniu Agencji nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd rozpoznający te sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21, w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego. Podobne sprawy dotyczące Agencji Mienia Wojskowego były przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 4 marca 2021 r. w sprawach III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. ( Dz.U.2021.303 t.j. z dnia 2021.02.17) o Agencji Mienia Wojskowego ( dalej a.m.w ) powierzono jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. wyroki NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17, z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skarżącej odnoszące się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego, w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazywano, że nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Taki pogląd wyraziło także w tej sprawie SKO, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. SKO podsumowało, że o związaniu opodatkowanych przez Burmistrza przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą świadczą okoliczności wykazane przez samego podatnika, a są to: wprowadzenie do ewidencji środków trwałych wszystkich składników majątkowych Agencji znajdujących się na terenie właściwości organu podatkowego, ujmowanie w kosztach uzyskiwania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawych wszystkich wydatków związanych z przygotowaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.), zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na media, podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości i sprzątanie, remonty i bieżącą konserwację; traktowanie jako przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych środków finansowych otrzymywanych ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. posiadanych nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że wymienione przejawy gospodarowania nieruchomościami potwierdzają istnienie ich związku z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Stanowiska tego nie można zaakceptować w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja Mienia Wojskowego jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Agencja Mienia Wojskowego, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.), realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy dla omawianej kwestii zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym Sąd z urzędu stwierdza, że SKO nie ustaliło w sposób prawidłowy stanu faktycznego, gdyż nie uwzględniło faktu, że Agencja realizuje zadania własne i zlecone. Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. W konsekwencji nie do zaakceptowania jest przyjęcie przez SKO stanowiska , że do opodatkowania stawkami najwyższymi w przypadku Agencji wystarczające jest wykazanie posiadania. Według SKO te grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. SKO nie ustaliło w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Należy wskazać, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016r. ( k. 3-4) Agencja nie zadeklarowała powierzchni gruntów i powierzchni użytkowej budynków i ich części jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca sporządziła też deklaracje ZN-I/1A zawierające dane o gruntach i budynkach podlegających opodatkowaniu ( k. 9 i 10). Agencja przedstawiła informacje o wynajmowaniu w poszczególnych miesiącach 2016r. garaży osobom fizycznym. W aktach podatkowych znajduje się zestawienie wartościowe środków trwałych do amortyzacji bilansowej za 2016r. ( k. 43-44). W aktach administracyjnych znajduje się sprawozdanie finansowe Agencji Mienia Wojskowego ( k. 71 – k.46). Katalog nieruchomości AMW jest przedstawiony na stronie 123- 77 akt. adm.). Te dowody nie przesądzają, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już zostało wykazane co do zasady Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie przez nią statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych. Na uwzględnienie zasługują zatem zarzuty skargi, że SKO nieprawidłowo uznało, że Agencja: jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą, Nie można zatem zgodzić się z stanowiskiem SKO, że dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej są okoliczności związane z najmem garaży , sprzedażą nieruchomości czy zestawienie wartościowe środków trwałych do amortyzacji bilansowej za 2016r. Należy wskazać, że na mocy art. 28 u.m.w. Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego. Agencja prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez biegłego rewidenta. A zatem nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej przedstawienie zestawienia wartości środków trwałych do amortyzacji bilansowej za 2016r.. To zestawienie jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw do stosowania postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a.. W konsekwencji wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z oświadczenia z 24 stycznia 2022 r. zastępcy Dyrektora AMW (k. 23) na okoliczność, że w stosunku do nieruchomości oznaczonych nr [.1.], od [.2.] do [.3.], [.4.], 9/1 o łącznej powierzchni 276.665 mkw. i budynków o powierzchni 65 mkw., których dotyczy ustalona kwota podatku, nie były wykonywane żadne czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że nieruchomości te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą jest niedopuszczalny. Takie oświadczenie nie jest dowodem w rozumieniu art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO, stosując interpretacje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku ustali stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W szczególności , czy w stosunku do nieruchomości oznaczonych nr [.1.], od [.2.] do [.3.], [.4.], 9/1 o łącznej powierzchni 276.665 mkw. i budynków o powierzchni 65 mkw., których dotyczy ustalona kwota podatku, były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nieruchomości te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 13 144 zł, w tym w tym kwotę tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego 2327 zł, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).