II FSK 2413/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w W. Oddział Regionalny w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 141/17 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 141/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. z siedzibą w W. Oddział Regionalny w L. (Agencja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest A. (w części jako następca prawny W.) jako posiadacz nieruchomości. Z art. 6 ust. 1 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm.) – dalej "u.a.m.w." wynika, że właścicielem mienia pozostaje Skarb Państwa, zaś na rzecz Agencji zostaje scedowane jedynie faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami). Ukonstytuowanie wzajemnego odniesienia względem siebie tych dwóch podmiotów odbywa się na drodze ustawowej. Przeniesienie władztwa nad rzeczami nie odbywa się w drodze czynności cywilnoprawnej, ale odbywa się na drodze legislacji gdzie ustawodawca w sposób zupełny reguluje prawa i obowiązki obydwóch podmiotów w odniesieniu do Agencji. Zatem w sprawie nie dochodzi do działania Skarbu Państwa za pośrednictwem jakichkolwiek organów mogących go reprezentować. Skarb Państwa nie jest reprezentowany przez organ w postaci urzędu administracji czy to państwowej czy samorządowej, który wykonywałby jego prawa. Jakkolwiek Skarb Państwa (jako osoba prawna) jest właścicielem mienia, to nie jest jednak w stanie władać tym mieniem jak właściciel ani w jakikolwiek inny sposób. W klasycznym schemacie powiernictwa występują dwa odrębne od siebie podmioty, z których każdy może podejmować czynności w zakresie uregulowanym umową powiernictwa, natomiast przypadku powiernictwa ustawowego (jak w niniejszym postępowaniu) taka sytuacja nie zachodzi. Skarb Państwa nie posiada żadnych uprawnień do władania, a wszystkie czynności może wykonywać tylko i wyłącznie Agencja. Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć zwroty użyte w art. 6 ust. 12 u.a.m.w. i w art. 338 Kodeksu cywilnego o władaniu za kogo innego mogą wykazywać pewne podobieństwo, to jednak ustawowy sposób ułożenia stosunku prawnego pomiędzy Agencją i Skarbem Państwa pozwala na odrębną ocenę istoty władania mieniem przez Agencję, z uwzględnieniem szczególnej regulacji. Typowy układ stosunku cywilnoprawnego powodującego powstanie stanu faktycznego obejmującego posiadanie i dzierżenie zakłada istnienie dwóch podmiotów, z których jeden wykonuje akty posiadania, zaś drugi akty posiadania zależnego czy też dzierżenia. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, a Skarb Państwa nie może wykonywać aktów posiadania i są one wykonywane przez Agencję. Przepis art. 7 u.a.m.w. w sposób szeroki, a zarazem szczegółowy i zupełny reguluje zakres władztwa nad rzeczą dla Agencji, która nie tyle chce, co ma obowiązek władania mieniem. Agencja w działaniach swoich jest samodzielna, podejmuje decyzje przez swoje organy i jedynie w niektórym tylko zakresie ma obowiązek konsultowania z Ministrem Obrony Narodowej. Zakres władztwa Agencji nad mieniem odpowiada w pełni władztwu właściciela i tym samym Agencję należy uznać za posiadacza samoistnego. Skoro Agencja jest posiadaczem przedmiotowych nieruchomości to jest z tego powodu podatnikiem podatku od nieruchomości. Wynajęcie czy też dzierżawa tych gruntów czy budynków nie może prowadzić do zmiany podatnika ponieważ nie jest aprobowany pogląd aby do zmiany podmiotu obowiązku podatkowego mogło dojść na skutek zawarcia umowy cywilnoprawnej. W zakresie wynajmowania gruntów i budynków Agencja działa jak przedsiębiorca i wyłączenie jej z kręgu podmiotów normy art. 3 ust.1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej "u.p.o.l." prowadziłoby do dyskryminacji pozostałych działających jako przedsiębiorcy podmiotów mających w ramach swojej działalności wynajmowanie nieruchomości. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Agencja wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.I. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że A. z siedzibą w W. Oddział Regionalny w L. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz, co umożliwia uznanie dzierżawcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; - art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.o.I. w zw. z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że A. jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać A. za posiadacza nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust 1 pkt 2 u.a.m.w. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, że A. jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez A. jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy stronami nie została zawarta z właścicielem nieruchomości, tylko z A. w części jako następcą W., która to przejmując przedmiotowe nieruchomości od Skarbu Państwa objęła je w posiadanie, czego konsekwencją było objęcie przez dzierżawcę przedmiotowych nieruchomości w sposób wtórny, tj. nie od właściciela, a od posiadacza nieruchomości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zostały nakierowane na podważenie statusu A. jako posiadacza nieruchomości i podatnika podatku od nieruchomości wg stawki jak dla przedsiębiorcy. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. 3.3 Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kwestia czy A. jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców, a w konsekwencji czy umowa dzierżawy została zawarta ze skarżącą czy Skarbem Państwa należy do oceny prawnej sprawy, nie zaś do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty dotyczące niedostatecznego działania organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za nietrafne. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. 3.4 Nie zasługiwały na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.4.1 Ramy prawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia wyznaczała w pierwszym rzędzie treść przepisu art. 6 ust. 1 u.a.m.w., stosownie do którego Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. 3.4.2 W niniejszej sprawie A. występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art.5 ust.1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). A. nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała SN z 3 października 2003 r., III CZP 59/03 - LEX nr 81287). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. 3.4.3 Agencja wypełnia zatem definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.p.o.l. zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, A. lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. 3.4.4 Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat statusu prawnego A. oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zawartą w wyrokach: z 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1706/08, z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13, z 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK1132/17, z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16, czy też z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1539/17 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4.5 Kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.I. w zw. z art. 6 ust. 1 u.a.m.w. w zw. z art. 336 i art. 338 Kodeksu cywilnego, a tym samym potwierdza status A. jako podatnika podatku od nieruchomości. W konsekwencji stroną umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości jest Agencja, a nie Skarb Państwa. 3.4.6 Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust 1 pkt 2 u.a.m.w., przyjmując, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy. A. należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że A. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16 czy wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16 – dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można przy tym uznać (jak chce skarżąca), że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu i zarobkowa działalność, gdyż w przeciwnym razie (co nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób rozdysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (zob. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ustawie z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego kwestia gospodarki finansowej z założenia (zob. uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w.). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w.). A., co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). 3.5 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.