II FSK 1539/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 38/17 w sprawie ze skarg A. [...] w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 10 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2016 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 38/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego z/s w [...] Oddział Regionalny w [...] na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 i 2016 rok. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U.2016.716 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz.U. z 2016, poz. 614 ze zm.) – dalej "u.a.m.w.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencje jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy. 2. Art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 1a pkt 3, art. 2 art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 6 u.a.m.w. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w [...] Oddział Regionalny w [...] jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jej imieniu i na jej rzecz. 3. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. 4. Art. 7 ust. 1 pkt 1) u.a.m.w., w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami. 5. Art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) - dalej: "u.s.d.g.", poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 u.s.d.g. Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę. 6. Art. 2 u.s.d.g. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Za niezasadne należy uznać oba zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kwestia czy Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych, należy do oceny prawnej sprawy, nie zaś do ustaleń stanu faktycznego. Dlatego też zarzuty niedostatków w działaniu organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. uznać należy za nietrafne. Z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p. uzasadniony nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej jest bezzasadny, ponieważ brak konieczności ustaleń we wskazanym zakresie wynikał z przyjętej przez Sąd I instancji wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.a.m.w. Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W niniejszej sprawie Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Wypełnia ona zatem definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zgodnie z którą podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnich latach już kilkakrotnie wypowiadał się na temat statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zawartą w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1706/08 (wyrok z 10 czerwca 2010 r.) sygn. akt II FSK 2118/13 (wyrok z 18 sierpnia 2015 r.), sygn. akt II FSK1132/17 (wyrok z 20.09.2017 r.), sygn. akt II FSK 249/16 (wyrok z 28 lutego 2018 r.). Wpisując się w dotychczasową linię orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. - poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 i 4 u.s.d.g. Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16). Nie można przy tym uznać (jak chce skarżąca), że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu, gdyż w przeciwnym razie (co oczywiście nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego kwestia gospodarki finansowej z założenia (vide: uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy). Agencja Mienia Wojskowego, co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 roku sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z 12.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 (dostępny w CBOSA), w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg. najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88). Powyższe potwierdza przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.