II FSK 2118/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] Oddział Terenowy Biura Agencji [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1266/12 w sprawie ze skargi Agencji [...] Oddział Terenowy Biura Agencji [...] w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2012 r. nr [...],[...] oraz z dnia 24 maja 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1266/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Terenowy Biura Agencji Mienia Wojskowego w K. (dalej: "AMW", bądź "Skarżąca") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z dnia 22 maja 2012 r. oraz z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r., 2007 r. , 2008 r. oraz 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 21 grudnia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata od 2006 do 2009. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że powziąwszy wątpliwość co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez AMW, wezwano Skarżącą do złożenia korekt deklaracji za lata 2005 - 2011 i wyjaśnienia przyczyny zastosowania dla niektórych gruntów i budynków stawki pozostałej pomimo tego, że przedmioty te pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy. W odpowiedzi AMW odmówiła jednak złożenia korekt deklaracji, które były jej zdaniem prawidłowe. W trakcie postępowania podatkowego, opierając się na danych zawartych m.in. w ewidencji gruntów i budynków, deklaracjach podatkowych i ich korektach oraz decyzji Małopolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 20 września 2006 r. o wpisaniu do rejestru zabytków Lotniska [...], ustalono, jakie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu Skarżącej w poszczególnych latach. Zaznaczono, że działka numer 14/242 została indywidualnie wpisana do rejestru zabytków, a następnie w części wydzierżawiona i zajęta na działalność gospodarczą, po czym została zwrócona Skarżącej 30 października 2009 r. Również Fort [...] położony na działce nr 167/44 (aktualnie 167/49) wraz z działką został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków. Natomiast działka nr 219/18 nie jest indywidualnie wpisana do rejestru zabytków. Jeżeli chodzi o budowle, to zauważono, że w przesłanej do organu podatkowego ewidencji przedmiotów opodatkowania za 2006 r. podatnik w sposób odmienny, niż w składanych deklaracjach przedstawił wartość budowli, nie informując o przysługujących mu w tym zakresie zwolnieniach. Organ I instancji po przytoczeniu treści przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm. dalej: "u.p.o.l.") stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym oraz przytoczonym kontekście normatywnym, podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie wskazanych wyżej przedmiotów opodatkowania jest AMW. Organ I instancji podnosił, że Skarżąca jest osobą prawną i jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a posiadanie to wynika z innego niż umowa tytułu prawnego. Organ podkreślił, że działalność AMW ma w rozumieniu art. 2 tej ustawy, charakter działalności gospodarczej. W związku z powyższym - zdaniem organu I instancji, nieruchomości będące w jej posiadaniu należy zakwalifikować w świetle art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzono na podstawie składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, gdzie deklarowane są do opodatkowania powierzchnie związane z działalnością gospodarczą i pism podatnika, w których sam uznaje siebie za przedsiębiorcę. Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej, SKO decyzjami z dnia 22 maja 2011 r. oraz z dnia 24 maja 2011 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że nieruchomości będące w posiadaniu AMW, należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przytoczono w tym zakresie argumentację organu I instancji i poparto ją wyrokiem NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt: II FSK 1706/10, z którego wynika, że fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW na podstawie art. 2 i 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 ze zm., dalej: "u.a.m.w.") i prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. W skargach do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 u.a.m.w. - poprzez przyjęcie, że strona Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, - art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w zw. z § 2 Statutu AMW, poprzez przyjęcie, że AMW w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości (Dz.U. Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej: "u.g.n.") w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 23 ust. 3 u.a.m.w. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 u.g.n, poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez Skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, - art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. dalej: "u.s.d.g.") - poprzez uznanie, że w jej rozumieniu Skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, - art. 2 u.s.d.g. poprzez uznanie, że w jej rozumieniu Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W odpowiedzi na skargi, SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. WSA wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 o.p. materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez SKO na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA również uznał je za niezasadne. Zdaniem WSA nie ulega wątpliwości, że AMW ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy u.a.m.w. i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Podkreślił, że prowadzenie działalności przez Skarżącą wynika wprost z art. 23 ust. 4 u.a.m.w., który stanowi, że "prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje Skarżąca do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 u.a.m.w. Gospodarowanie mieniem przez Skarżącą polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. WSA nadmienił także, że argumentacja Skarżącej dotycząca gospodarowania mieniem w ramach zdań publicznych, jest nieskuteczna, bowiem realizowane przez AMW zadania nie mieszczą się w przewidzianych ustawą zwolnieniach. W związku z powyższym WSA stwierdził, że AMW w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2006-2009 gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 ust. 1 pkt 3), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Skarżącej (art. 2 i 6 u.a.m.w.) i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. zwolnił od podatku nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. AMW nie jest organizacją pożytku publicznego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zaliczeniu wszystkich gruntów, budynków, budowli znajdujących się w posiadaniu AMW do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. - art. 23 ust. 3, ust. 4 w. zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w zw. z § 2 Statutu AMW, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą, zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 23 ust. 4 u.a.m.w., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie potencjalne uprawnienie do podjęcia przez Agencję działalności gospodarczej; - art. 4 ust. 1 u.s.d.g., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że AMW jest w rozumieniu tego przepisu przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą; - art. 2 u.s.d.g., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 u.a.m.w. - poprzez przyjęcie, że strona Skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 3, ust. 4 w. zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. oraz w zw. z § 2 Statutu AMW oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną była zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2006-2009, będących w posiadaniu AMW gruntów (zarówno własnych, powierzonych na przechowanie lub użyczonych, jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa będących w posiadaniu Agencji), najwyższymi stawkami tegoż podatku, przewidzianymi dla działalności gospodarczej. W myśl bowiem postanowień przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2006-2009, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b" u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanych wyżej unormowań jednoznacznie wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało uważać: 1) grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub 2) grunty będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stosownie do postanowień przepisu art. 23 ust. 4 u.a.m.w., prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW, jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą – jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności. Nie można przy tym podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że nie jest celem AMW osiąganie zysku. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez Skarżącą wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miała by charakter charytatywny. W konsekwencji przynosiłaby straty Skarbowi Państwa. Należy zgodzić się z WSA, że Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis, bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Nie wątpliwie także sposób powołania osoby prawnej do życia nie jest stanowi kryterium przesądzające o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie nie ma wpływu na powyższe wywody fakt, że Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, będących w posiadaniu Skarżącej gruntów - zarówno własnych, powierzonych na przechowanie lub użyczonych, jak i gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85), jak też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.