II FSK 1706/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 104/10 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 104/10 w sprawie ze skargi A. S.A. we W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny. W latach 2002 - 2008 Bank współpracował ze spółką X w zakresie pośrednictwa kredytowego. W ramach zawartej umowy do zadań spółki X należało m.in: pozyskiwanie kredytobiorców, sporządzanie umów kredytowych, uruchamianie pożyczek gotówkowych przez sieć kas, prowadzenie ewidencji zawartych umów, prowadzenie rejestru rzeczy przewłaszczonych na rzecz Banku, prowadzenie ewidencji spłat, archiwizacja dokumentów, doręczanie odpisów umów lub podpisanych umów kredytobiorcy, przygotowanie i doręczenie personalizowanych blankietów spłat rat kredytów lub pożyczek, utrzymywanie kontaktów z kredytobiorcami, obsługa reklamacji, prowadzenie czynności wyjaśniających w związku z kredytami lub pożyczkami nieregularnymi, obsługa kart bankomatowych wydawanych przez Bank, uzyskiwanie w imieniu Banku zgody kredytobiorców/pożyczkobiorców na archiwizowanie, przetwarzanie i udostępnianie ich danych osobowych, zgodnie z ustawą w tym zakresie, prowadzenie korespondencji w związku z udzielonymi kredytami. Dzięki temu, że spółka X miała zawarte umowy ze sprzedawcami detalicznymi obsługa kredytu/pożyczki odbywała się w ograniczonym czasie, w miejscu zakupu i przy ograniczonych możliwościach - co istotnie odróżnia kredyt konsumpcyjny/pożyczkę oferowaną przez Bank za pośrednictwem spółki X od typowych produktów kredytowych. Z tytułu wykonywania w/w czynności wymienionych spółka X otrzymywała miesięczne wynagrodzenie, kalkulowane przy zastosowaniu metody "koszt plus". Podstawę kosztową kalkulacji wynagrodzenia spółki X stanowiły łączne koszty ponoszone przez spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Banku. Z uwagi na brak możliwości przypisania płaconego wynagrodzenia do konkretnego kredytu, Bank rozliczał w czasie metodą "portfelową" płaconą prowizję za pośrednictwo kredytowe. Dla portfela kredytów uruchomionych w danym miesiącu wyliczane były wskaźniki w oparciu o pierwotny harmonogram kredytu. We wniosku przedstawiono wzór, według którego dokonywano tych wyliczeń. Bank zaznaczył również, że wyliczony w ten sposób wskaźnik amortyzacji prowizji maleje w każdym z kolejnych miesięcy z uwagi na stałe zmniejszanie się salda pozostającego do spłaty, przez co szacowane przychody, generowane przez portfel kredytów uruchomiony w danym miesiącu, również maleją. W razie wcześniejszej spłaty kredytu lub spisania go z ewidencji bilansowej Bank nie dokonywał korekty pierwotnych wyliczeń, przez co mogła powstać sytuacja, że portfel kredytów uruchomiony w danym miesiącu mógł już nie istnieć, podczas gdy Bank w dalszym ciągu rozliczał zapłaconą prowizję, związaną z uruchomieniem tego portfela. W tak opisanym stanie faktycznym Bank sformułował następujące pytanie. "Czy Bank powinien zmienić metodę rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu płaconej prowizji spółce X, porównać wartość niespłaconego portfela kredytów z danego roku z przewidywaną wartością kredytów pozostającą do spłaty na podstawie harmonogramu pierwotnego i przy pomocy tak wyliczonego wskaźnika przeliczyć wartość prowizji przypadającą na poszczególne lata podatkowe, dokonać korekt deklaracji podatkowych za lata 2003 - 2008 z jednoczesnym kierowaniem wniosku o zwrot nadpłaty dla poszczególnych lat, czy kontynuować dotychczasową metodę? Wnioskodawca wskazał na brzmienie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p., przywołując zasady potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wyraził pogląd, że przepisy o rozpoznawaniu kosztów podatkowych generalnie odnoszą się do ich klasyfikacji w dacie poniesienia, tzn. podatnik powinien dokonać klasyfikacji wydatku jako zaliczanego lub nie zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów oraz jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego w dacie poniesienia i konsekwentnie stosować podejście. Brak natomiast przepisu nakazującego późniejszą weryfikację i ewentualne korekty. W związku z powyższym, Bank nie powinien zmieniać stosowanej w latach poprzednich metody rozpoznawania kosztu podatkowego. Poza tym we wniosku podkreślono, że podejście Banku nie uszczupla należności budżetowych i nie wiąże się ze stwierdzeniem w chwili obecnej nadpłat podatku za lata poprzednie. W wydanej w dniu 13 października 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Odnosząc przepisy prawa podatkowego do opisanego przez Bank stanu faktycznego, organ stwierdził, iż wydatki na wynagrodzenie płacone przez Bank spółce X za pośrednictwo kredytowe są kosztem pośrednim, gdyż ze stanowiska wnioskodawcy wynikało, że brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku. Wskazując na określone w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zasady rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, organ stwierdził, iż wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone spółce X z tytułu pośrednictwa kredytowego w latach 2007 - 2008 powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki poniesione przez Bank na wypłatę przedmiotowego wynagrodzenia w latach 2003 - 2006 - koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty. W tej sytuacji Bank winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty spółce X wynagrodzenia w latach 2003 - 2008. Bank wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, na które organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia 20 listopada 2009 r., stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wezwanie to zostało następnie uzupełnione pismem z dnia 18 listopada 2009 r. oraz kolejnymi pismami. W skardze na powyższą indywidualną interpretację Bank wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że interpretację wydano z naruszeniem przepisów: art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 135 w związku z art. 14h oraz 137 § 3 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. włącznie oraz art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga okazała się zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz ze stanowiska strony i powołanymi w nim przepisami wynika, że podatnikowi chodziło o sposób rozliczenia w czasie kosztów wynikających z wypłaty Spółce X wynagrodzenia za świadczone usługi. Tak przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, zaś z argumentów i polemiki zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze wynika, że istotnie, taki był przedmiot pytania podatnika. Z łącznej treści wniosku i pytania wynika również, że problem rozliczenia tych wydatków w czasie wiązał się z tym, że faktycznie uzyskane przez Bank przychody i czas ich uzyskania nie zawsze pokrywały się z szacowanymi na podstawie harmonogramów kredytowych, w oparciu zaś o te przewidywane dane rozliczano w czasie wypłacaną spółce X prowizję. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie ocenił, że opisany przez Bank sposób kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego spółce X przesądza, iż wydatków tych nie można odnieść do konkretnych przychodów Banku i że wobec tego stanowią one koszty ogólne działalności Banku, które powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. (Sąd mylnie wskazał na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przekonaniu Sądu opisany przez Bank stan faktyczny nie uzasadnia powyższego wniosku. Sąd podkreślił, że wśród kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami – gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie) – których nie można przypisać konkretnym przychodom oraz ocenić szczegółowego stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów, mają charakter kosztów ogólnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zasady rozliczania w czasie (moment potrącalności) kosztów bezpośrednich określa art. 15 ust. 4 – 4c u.p.d.o.p., przyjmując jako zasadę przypisywanie tych kosztów do roku uzyskania związanego z nimi przychodu, natomiast rozliczanie w czasie kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., za istotną uznając datę poniesienia kosztu. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaznaczył, że co prawda podatnik wskazał, że nie ma możliwości przypisania płaconego spółce X miesięcznie wynagrodzenia do konkretnego kredytu, jednak z dalszej części wniosku wynika, że Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie "portfeli", które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla spółki było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, że prowizję wypłacaną pośrednikowi istotnie, tak jak podnosi bank, można było przyporządkować konkretnym przychodom Banku, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy. Z wniosku Sąd wywiódł, że prowizję wypłacaną spółce Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty w rezultacie Bank traktował także ten wydatek jako koszt bezpośredni. Zdaniem Sądu potwierdza powyższe charakter wątpliwości podatnika, związanej z rozliczeniem w czasie tych wydatków. Strona wskazała bowiem we wniosku, że zmiany w spłatach kredytów z danego portfela prowadzą czasem do sytuacji, w której w ewidencji bilansowej portfel kredytów uruchomionych w danym miesiącu może już nie istnieć, podczas gdy prowizja dotycząca tego miesiąca jest wciąż rozliczana (jako że rozlicza się ją zgodnie z pierwotnym harmonogramem szacowanych przychodów). Tylko w odniesieniu do kosztów traktowanych jako bezpośrednie ma zresztą sens pytanie podatnika, w którym próbuje on wskazać metodę "urelanienia" stosowanego sposobu rozliczenia kosztów w czasie, poprzez przeliczenie ponownie wartości kosztu z tytułu wypłaconej prowizji, przypadającego na poszczególne lata, przez odniesienie jej do wartości faktycznych, a nie szacowanych przychodów generowanych przez poszczególne portfele kredytów. Błędne, zdaniem Sądu, stanowisko organu co do niemożności zaklasyfikowania wydatków Banku z tytułu wypłaconej prowizji do kosztów bezpośrednich skutkowało tym, że na zasadniczą wątpliwość podatnika nie udzielono odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzeniu od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostaje uznanie wydatków poniesionych przez A. S.A. we W. na rzecz jego kontrahentów (pośredników, agentów zewnętrznych) z tytułu usług pośrednictwa finansowego do kosztów uzyskania przychodów. Spór sprowadza się do zakwalifikowania tych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Nie nasuwa wątpliwości (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/10, LEX nr 1096088 i z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09, LEX nr 606796), że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (tak: A. Gomułowicz [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, s. 525–526 i podana tam literatura). Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp. Bez wątpienia w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się prowizja wypłacana pośrednikom z tytułu przychodów uzyskiwanych przez bank z odsetek od kredytu, który został udzielony na skutek działań pośrednika. Sytuacja analogiczna do będącej przedmiotem niniejszego postępowania była przedmiotem rozważań Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. nr DD6/033–58/SOH/PK–639/10. Dotyczyła ona ponoszonych przez ubezpieczycieli kosztów prowizji agencyjnych. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c u.p.d.o.p.) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane wg parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. Podobne zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09 (LEX nr 606796), gdzie analizowano zakwalifikowanie do kosztów pośrednich prowizji doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu. W omawianym przypadku prowizja doradcy płatna była w trzech terminach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Wobec powyższego WSA w Warszawie uznał, że wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskaniu źródła przychodów, jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie, na jaki zawarto umowę najmu. Tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Wskazane przykłady ilustrują tezę, że w przypadku, gdy koszt poniesiony z tytułu prowizji ma odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego, to jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu, które miały generować przychody w wysokości i czasie określanym w harmonogramach spłat kredytu. Zatem prowizję wypłacaną pośrednikom można by przypisać konkretnym przychodom Banku. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Nie może nasuwać wątpliwości, że typowym bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu jest zakup towarów handlowych czy materiałów do produkcji, a przecież podmiot gospodarczy nigdy nie ma gwarancji, że wyprodukowany lub oferowany do sprzedaży towar znajdzie nabywcę. Powyższe uwagi i rozważania odnoszą się również do sytuacji faktycznych i prawnych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2007 r. Reasumując powyższe rozważania należy zaakceptować stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., co skutkowało jej uchyleniem. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.