III SA/Wa 1151/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia [...] marca 2009r. C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest spółką deweloperską, która prowadzi działalność w zakresie budowy, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami komercyjnymi. Obecnie Spółka realizuje budowę centrum handlowego "S." w O. Otwarcie centrum handlowego planowane jest na początek marca 2009 r. W ramach prowadzonej inwestycji, Spółka poniosła i ponosi szereg wydatków, w tym m.in. opłatę za przyłączenie CH S. do sieci energetycznej oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług zarządzania projektem i realizacją inwestycji oraz pośrednictwa przy zawarciu umów najmu powierzchni handlowej (czyli tzw. komercjalizacji centrum handlowego). Przyłączenie centrum handlowego do sieci energetycznej nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. o prawie energetycznym (tj. Dz. U. 2005 nr 89., poz. 625, ze zm.) - dalej "ustawa o prawie energetycznym". Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy Spółka podpisała umowę o przyłączenie z przedsiębiorstwem energetycznym – E. S.A., z tytułu której zobowiązana jest do uiszczenia opłaty za przyłączenie. Wysokość opłaty, zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o prawie energetycznym, ustalona zostanie w oparciu o rzeczywiste nakłady poniesione na realizację przyłączenia. Zgodnie z umową ze względu na krótki okres realizacji, część prac związanych z przyłączem została wykonana przez Spółkę, która obciążyła E. ich kosztem. Następnie E. obciąży Spółkę opłatą przyłączeniową zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa energetycznego oraz według zasad i stawek za przyłączenie w obowiązującej taryfie dla energii elektrycznej E. W ramach prowadzonej inwestycji, Spółka podpisała też umowę o świadczenie usług zarządzania projektem i realizację inwestycji oraz o komercjalizację CH S. z firmą doradczą w dziedzinie nieruchomości specjalizującą się w zakresie świadczenia tego typu usług. Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia za całokształt usług świadczonych w ramach tej umowy oraz niezależnie prowizji z tytułu komercjalizacji powierzchni w CH S. Wysokość prowizji z tytułu komercjalizacji ustalana jest indywidualnie dla każdej zawartej umowy najmu z osobna i stanowi równowartość 1,5 miesięcznego uśrednionego czynszu najmu konkretnego lokalu. Faktury za świadczenie usług komercjalizacji są wystawiane okresowo w oparciu o wartość uśrednionego czynszu lokali wynajętych w danym okresie. Spółka zawiera umowy najmu na czas określony tj. 10 lat lub na okres 5/10 - letni z klauzulą automatycznego przedłużenia na kolejne 5/10 lat. W praktyce, ponoszony przez Spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika. Wynagrodzenie to płatne jest w trzech transzach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Pierwsze przychody z tytułu czynszu najmu zostaną uzyskane przez Spółkę w miesiącu otwarcia centrum handlowego, czyli w marcu 2009 r. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała: 1) czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. 2000 nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej "updop" w opisanym stanie faktycznym opłata za przyłączenie CH S. do sieci energetycznej będzie stanowić dla spółki koszt o charakterze pośrednim, potrącalny w dacie poniesienia? 2) czy w świetle updop w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym będzie stanowić dla Spółki koszt o charakterze bezpośrednim, potrącalny w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadającego mu przychody, tj. w 2009 roku? Zdaniem Spółki opłata za przyłączenie będzie stanowić dla Spółki koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, natomiast wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni w centrum handlowym jest kosztem o charakterze bezpośrednim, potrącalnym w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające mu przychody. Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka wyjaśniła, że opłata przyłączeniowa pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki. Koszt opłaty przyłączeniowej nie stanowi wydatku, który można by powiązać z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, stąd też nie wydaje się by mógł on stanowić koszt o charakterze bezpośrednim. Wydatek ten ma jednak oczywisty związek z działalnością spółki (jest nierozerwalnie związany z prawidłowym funkcjonowaniem inwestycji realizowanej przez Wnioskodawcę), zaś konieczność jego poniesienia wynika z wyżej wskazanych przepisów prawa. Dlatego też, koszt ten zdaniem Spółki powinien zostać zaklasyfikowany jako koszt o charakterze pośrednim. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca zaprezentował treść interpretacji władz skarbowych, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] stycznia 2007 r. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozliczyć koszt opłaty przyłączeniowej zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d updop zdanie pierwsze. W myśl przedstawionej w tym przepisie zasady, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. W kwestii zawartej w pytaniu nr 2 Spółka stwierdziła, że koszt komercjalizacji centrum handlowego powinien zostać rozliczony zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 updop. W myśl przedstawionej w tym przepisie zasady, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z literalnej wykładani przywołanego przepisu wynika zobowiązanie podatnika do potrącenia kosztu w roku podatkowym, w którym będzie on uzyskiwał przychody odpowiadające tym kosztom. W opinii Spółki, przepis ten nie konstytuuje zasady rozpoznawania kosztów bezpośrednich proporcjonalnie w czasie, tak jak może to mieć miejsce w odniesieniu do kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d zdanie drugie). Zdaniem Podatnika gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie analogicznej zasady do kosztów bezpośrednich, zostałoby to wyraźnie zapisane w przepisach, tak jak w przypadku kosztów pośrednich. Stąd też, zdaniem Spółki na podstawie art. 15 ust. 4 updop, powinien on rozpoznać koszt z tytułu komercjalizacji w roku podatkowym, w którym uzyska związane z nim przychody z najmu czyli w 2009 roku. Podsumowując, w opinii Spółki, koszt komercjalizacji pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami Spółki z tytułu najmu centrum handlowego. Dlatego też całkowity koszt wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji centrum handlowego, w ocenie Wnioskodawcy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jednorazowo, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zacznie uzyskiwać przychody z tytułu najmu, czyli w roku otwarcia centrum handlowego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego w momencie ich poniesienia jest prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego, w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki ponoszone przez Spółkę, na przyłączenie do sieci energetycznej centrum handlowego należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. W świetle obowiązujących przepisów art. 15 ust. 4d i 4e updop koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 2 wyjaśnił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne. Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa stwierdził, że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jak wskazał, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na; * koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz * koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e). Powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4f - 4h updop stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji powierzchni centrum handlowego do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami i potrącanych w roku podatkowym, w którym zostaną uzyskane odpowiadające im przychody. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. Spółka wezwała ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze z dnia 10 czerwca 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d updop polegające na jego błędnym zastosowaniu, w sytuacji nie objętej hipotezą tego przepisu, zamiast art. 15 ust, 4 updop, którego hipoteza obejmuje sytuację przedstawioną we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Spółki, kluczowym warunkiem dla uznania kosztu za bezpośredni jest zidentyfikowanie określonych przychodów, które nie powstałyby bez poniesienia konkretnych wydatków. Wyjaśniła, że sposób określenia wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, jak i warunki jego płatności potwierdzają fakt istnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem pośrednika, a konkretnymi przychodami Spółki z najmu powierzchni handlowej. Podniosła, że zaangażowanie wyspecjalizowanego podmiotu do pozyskania najemców było niezbędne dla zawarcia stosunku najmu, a tym samym uzyskania przychodów z tytułu najmu. Co więcej, wynagrodzenie należne usługodawcy było ściśle związane z faktem zawarcia konkretnych umów najmu bez doprowadzenia do zawarcia konkretnych umów nie przysługiwałoby temu podmiotowi żadne wynagrodzenie. Stąd też koszt z tytułu komercjalizacji przekłada się bezpośrednio na konkretne przychody Spółki - przychody z tytułu czynszu najmu powierzchni handlowej, co zresztą zostało dostrzeżone przez Organ. Ponadto, konkretny koszt można przyporządkować do przychodów z konkretnej umowy najmu trudno wyobrazić sobie bardziej bezpośredni związek kosztu i przychodu. Podniosła, iż kosztów komercjalizacji nie należy traktować, jako kosztów pośrednich, których specyfika polega na tym, że przyczyniają się do osiągnięcia przychodu pośrednio mają jedynie charakter towarzyszący, pomocniczy dla działalności Spółki i uzyskiwanych przez nią przychodów. Zarzuciła, że pogląd organu stawia koszty związane z komercjalizacją warunkujące uzyskiwane przez Spółkę przychody z najmu, na równi z dotyczącymi dłuższego okresu wydatkami na prenumeratę prasy, czy też ubezpieczenie, w przypadku których związek z uzyskiwanymi przychodami ma rzeczywiście jedynie pośredni charakter. W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z takim podejściem. Wskazała, że wysokość wynagrodzenia płatnego pośrednikowi nie jest uzależniona od faktu, czy umowa najmu została zawarta na 5 czy 10 lat. Wydatek ten ma zatem charakter jednorazowy i jest to dodatkowy argument przemawiający za rozpoznaniem go w jednym momencie, tj. z pierwszym przychodem z najmu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.". W określonych przepisami granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga jest nieuzasadniona. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy charakteru oraz sposobu potracenia rozliczenia kosztów związanych z komercjalizacją powierzchni w centrum handlowym. Stosownie do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podstawowa zasada rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami jest zawarta w art. 15 ust. 4 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą ( art. 15 ust. 4d). W związku z powyższą regulacją NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/2004 (Lex Polonica), stwierdził, że: "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (...) Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozpoznania sposobu powiązania kosztów z przychodami. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów (tak jak to uczyniono powyżej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami). Z podziału tego jednak należy wyłączyć koszty uzyskania przychodów w postaci poniesionych kosztów prac rozwojowych, że względu na to, że moment ich rozpoznania ustalany jest na innej zasadzie niż moment rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Podkreśla się przy tym ,że istnieje wiele kategorii kosztów, które trudno jednoznacznie zakwalifikować bądź do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, bądź do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust 4d updop. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem, ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy, z czym zresztą trudno się nie zgodzić. Na gruncie Nowego słownika języka polskiego "bezpośredni" oznacza taki który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek . Uzasadniony jest przy tym pogląd, że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, zwraca się ,że zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo, a zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu. W związku z tym wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, podkreśla się, że powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki: - związek przyczynowo-skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (...) bez pośrednictwa), - związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (...) wprost)." Powyższe uzasadnia konstatację, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. W działalności gospodarczej na co również się zwraca uwagę ponosi się wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie przychodu, ale także wydatki, które mają niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Mówi się o takich kosztach, że są to koszty pośrednie. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. Przepisy art. 15 ust. 4-4e updop zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami; zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami; zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych. Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. W odniesieniu do tych wszystkich zasad jednolicie ustalany jest dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej należy stwierdzić, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy sformułowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., nakazującego rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W przedstawionym stanie faktycznym , jak stwierdza Skarżąca ponoszony przez Spółkę koszt wynagrodzenia doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu nie jest zależny od okresu, na jaki umowa została zawarta (pomimo że wynagrodzenie jest liczone na podstawie uśrednionego czynszu). Wynika to z faktu, że prowizja doradcy stanowi zawsze równowartość 1,5-miesięcznego czynszu. Wysokość kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem proporcjonalna do czasu trwania umowy najmu, lecz określona w formie stałego przelicznika. Wynagrodzenie to płatne jest w trzech transzach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Pierwsze przychody z tytułu czynszu najmu zostaną uzyskane przez Spółkę w miesiącu otwarcia centrum handlowego, czyli w marcu 2009 r. W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organu ,że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu co pozyskania źródła przychodów jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie na jaki zawarto umowę najmu, z treści umów najmu wynika możliwość wcześniejszego jej rozwiązania, jak również zmiana wysokości czynszu w trakcie trwania umowy, w oparciu o tzw. klauzule waloryzacyjne. Powyższe uprawnia do stwierdzenia , że koszty z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany przychodami. Zważywszy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.