II FSK 906/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagielło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Oddział [...] w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1455/15 w sprawie ze skarg A. Oddział [...] w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1455/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Oddział [...] w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2015 r. o nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Prezydent Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzjami z dnia 27 stycznia 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 778.809 zł oraz za 2013 r. w kwocie 821.190 zł. Odwołując się do art. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 4ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) stwierdził, że zadeklarowane przez skarżącą do opodatkowania na rok 2012 grunty będące w jej zarządzie powierniczym na łączną powierzchnię 120.277 m² oraz na rok 2013 na łączną powierzchnię 119.956 m² nie odpowiadają danym z ewidencji gruntów i budynków. Różnica w opodatkowaniu dotyczyła działki oddanej w części w najem oraz w części w użytkowanie. Zawarte umowy nie wpływają na zmianę podatnika podatku od nieruchomości i dlatego ww. powierzchnie powinny być wliczone do powierzchni gruntów opodatkowanych przez skarżącą. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca jest przedsiębiorcą, a tym samym posiadane przez nią nieruchomości gruntowe, co do zasady, pozostają związane z działalnością gospodarczą, z wyłączeniem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzjami z dnia 26 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 817.415 zł. Odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Z uwagi na to, że organ pierwszej instancji tej okoliczności nie uwzględnił, zachodziła konieczność skorygowania decyzji dotyczącej 2013 r. w tym zakresie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. oraz art. 23 ust. 1 i 4 i art. 24 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarce niektórymi składnikami Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.; dalej: u.a.m.w.) oraz prowadzonej przez skarżącą działalności, skarżącą należy uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Jest ona bowiem przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą, a równocześnie państwową osobą prawną, wykonującą prawa własności i inne prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do mienia określonego w art. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 u.a.m.w. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonych decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. (1) art. 122 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.); art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.; art. 121 § 1 i art. 124 o.p.; art. 233 § 2 o.p.; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 u.a.m.w.; (2) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w związku z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego; (2) art. 23 ust. 3 u.a.m.w. w związku z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.; dalej: u.g.n.); (4) art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2015 r. WSA w Krakowie, działając w oparciu o podstawę prawną z art. 11 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy wywołane skargami skarżącej o sygn.: I SA/Kr 1455/15 i I SA/Kr 1456/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. I SA/Kr 1455/15. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. W ocenie WSA w Krakowie, postępowanie w rozpatrywanych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił, że skarżąca, jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie oznacza jednak, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Zdaniem WSA w Krakowie, skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2012-2013 gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, szczegółowo omówionymi w zaskarżonych decyzjach) zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest w konsekwencji, zdaniem WSA w Krakowie, stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego skarżącej (art. 2 i 6 u.a.m.w.) i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.) przesądza o opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości najwyższą stawką podatku od nieruchomości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg do WSA w Krakowie i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; (2) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w związku z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego Ministerstwa Obrony Narodowej oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą; (3) art. 23 ust. 3 u.a.m.w. w związku z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt. 7 u.g.n. poprzez błędne uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami; (4) art. 23 ust. 4 u.a.m.w. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie potencjalne uprawnienie do podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej; (5) art. 4 ust. 1 u.s.d.g. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca jest w rozumieniu tego przepisu przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, co zostało wskazane w punkcie 5.1 niniejszego uzasadnienia, skarga kasacyjna zarzuca wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. II FSK 1706/08 (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r.), o sygn. II FSK 2118/13 (wyrok z dnia 18 sierpnia 2015 r.), a także w sprawach o sygn. II FSK 1132/17, II FSK 1133/17, II FSK 1526/17, II FSK 1051/17 (wyroki z dnia 20 września 2017 r.) oraz w sprawie o sygn. II FSK 249/16 (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanych wyżej wyrokach aprobuje. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 u.a.m.w. - poprzez przyjęcie, że skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. oraz w związku z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2012 i 2013, będących w posiadaniu skarżącej nieruchomości stawkami tegoż podatku, przewidzianymi dla działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według ww. przepisów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uważać: 1) grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub 2) grunty będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stosownie do art. 23 ust. 4 u.a.m.w., prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Według art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącej, że jej celem nie jest osiąganie zysku. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez skarżącą wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miałaby charakter charytatywny. W konsekwencji przynosiłaby straty Skarbowi Państwa. Należy podzielić pogląd WSA w Krakowie, że skarżąca jako Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis, bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Także sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie nie ma wpływu na powyższe wywody fakt, że Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest opodatkowanie stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Odnosząc się do przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu, że działalność gospodarcza skarżącej nie jest jej działalnością podstawową, a więc należy ją traktować raczej jako dzielność uboczną, gdyż prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wypada stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego stwierdzenia należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, dlaczego będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości i budynki nie powinny być opodatkowane według stawek, jak dla gruntów i budynków związanych z dzielnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej brak jest adekwatnych zarzutów podważających ten element ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych także nie mogą stanowić argumentu wspierającego stanowisko strony skarżącej, albowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12, rozważana była sytuacja, w której podatnik – osoba fizyczna wykorzystywał nieruchomość (budynek czy też grunt) na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 23 maja 2013 r., II FSK 1880/11, wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowana została w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy. W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidują, że zasadniczo opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych, chyba że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie rozstrzygnięcia zawartego w powołanym przez skarżącą wówczas nieprawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13, należy stwierdzić, że Sąd ten wprost stwierdził, iż nie podziela utrwalonego w tej materii poglądu sądów administracyjnych. Warto jednak dodać, że w wyroku NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2085/14, wydanym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Szczecinie, sformułowano twierdzenie, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Nawiązując do powołania się przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed NSA w dniu 8 marca 2018 r. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, wypada zauważyć, że sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącą działalność gospodarczą. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.