II FSK 1526/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 680/16 w sprawie ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 680/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. [...] w K. (dalej jako: Agencja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: "P.p.s.a." Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Agencja wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że każda nieruchomość będąca w zasobie Agencji [...] winna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; -art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm.) – dalej jako "ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa" w zw. z § 2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego z dnia 26 stycznia 2012 r. (Załącznik do Zarządzenia nr 2/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie nadania statutu Agencji Mienia Wojskowego), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja [...] w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że Agencja [...] jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą; -art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa w zw. z art. 20, art. 21, art. 23 i art. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję [...] jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami; -art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję [...], podczas gdy przepis ten stanowi jedynie potencjalne uprawnienie do podjęcia przez Agencję działalności gospodarczej; -art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej jako "u.s.d.g.", poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że Agencja jest w rozumieniu tego przepisu przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe na zasadzie przepisu art. 188 zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., pełnomocnik Agencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 1706/08 (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r.) oraz o sygn. akt II FSK 2118/13 (wyrok z dnia 18 sierpnia 2015 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanych wyżej wyrokach w pełni aprobuje. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa - poprzez przyjęcie, że strona Skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 3, ust. 4 w. zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz w zw. z § 2 Statutu Agencji oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g., poprzez ich błędną wykładnię. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną była zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2015, będących w posiadaniu Agencji nieruchomości stawkami tegoż podatku, przewidzianymi dla działalności gospodarczej. W myśl bowiem postanowień przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanych wyżej unormowań jednoznacznie wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należało uważać: 1) grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub 2) grunty będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stosownie do postanowień przepisu art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą – jest zarobkowa działalność wytwórczą, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności. Nie można przy tym podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że nie jest celem Agencji osiąganie zysku. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez Skarżącą wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miałaby charakter charytatywny. W konsekwencji przynosiłaby straty Skarbowi Państwa. Należy zgodzić się z WSA, że Agencja [...] ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis, bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Niewątpliwie także sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Podobnie nie ma wpływu na powyższe wywody fakt, że Agencja [...] jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Reasumując należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu Skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Odnosząc się do przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu, że "Działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową. Należy ją traktować raczej jako dzielność uboczną (...). Prowadzenie przez Agencję dzielności gospodarczej nie przesądza jednak o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za "związane z prowadzeniem dzielności gospodarczej" (B. Pahl. Opodatkowanie nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego. FK 2010/9/36-42) należy stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie. Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, dlaczego będące w posiadaniu A. [...] w K. nieruchomości i budynki położone w Z. przy ul. [...] nie powinny być opodatkowane według stawek jak dla gruntów i budynków związanych z dzielnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej brak jest adekwatnych zarzutów podważających ten element ustalonego stanu faktycznego. Powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenia sądów administracyjnych także nie mogą stanowić argumentu wspierającego stanowisko strony skarżącej, albowiem dotyczą odmiennych stanów faktycznych. W sprawie o sygn. akt II FSK 281/12 rozważana była sytuacja, w której podatnik – osoba fizyczna wykorzystywał nieruchomość (budynek czy też grunt) na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych swoich oraz rodziny. W sprawie o sygn. akt II FSK 1880/11 wypowiedź Sądu sformułowana została w odniesieniu do budynku mieszkalnego znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy. W tym przypadku Sąd stwierdził, że stosowne przepisy u.p.o.l. przewidują, iż zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych, chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Go 222/16 wynika, że podstawą sporu był przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1525/13 należy stwierdzić, iż Sąd formułując swoją wypowiedź wprost stwierdził, że nie podziela utrwalonego w tej materii poglądu sądów administracyjnych. Warto dodać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14 wydanego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie sformułowano twierdzenie, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Odnosząc się z kolei do przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów artykułu Remigiusza Mazura Problemy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów pozostających we władaniu Agencji Mieni Wojskowego (FK 2015/12/35-48) należy stwierdzić, że nie zawiera on żadnych argumentów podważających zasadność oceny prawnej przyjętej w niniejszym wyroku. Istota powołanej wypowiedzi sprowadza się do prostego zaprzeczenia stanowiska, iż grunty będące w posiadaniu Agencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ww. ustawy.