III FSK 4056/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi A. w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17 w sprawie ze skargi kasacyjnej A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 678/16 w sprawie ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, 2. uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 678/16, 3. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 26 października 2016 r., nr [...], 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz A. w W. kwotę 1110 (słownie: tysiąc sto dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 20.09.2017 r. o sygn. II FSK 1132/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. w W. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19.01.2017 r., I SA/Ke 678/16, w sprawie ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 26.10.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach). 2.1 Decyzją z 26.10.2016 r. SKO w Kielcach utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 9.08.2016 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2013 r. w kwocie 570 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy przyjął, iż skarżąca jest przedsiębiorcą zatem obowiązana jest uiszczać podatek od nieruchomości według stawek określonych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium zaznaczyło, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie wprowadza warunku prowadzenia na gruncie, czy w budynku, działalności gospodarczej. Ważny jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu, w świetle powyższego przepisu, fakt niewykorzystywania nieruchomości gospodarczo nie może wpłynąć na zmianę stawki podatkowej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. 3.1. W skardze do WSA w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l w związku z art. 7 ust. 1, art. 23 ust. 1, 3 i 4 ustawy z 30.05.1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712; dalej: u.a.m.w.) w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w związku z § 2 statutu skarżącej z 26.01.2012 r. (załącznik do Zarządzenia nr 2/MON Ministra Obrony Narodowej z 26.01.2012 r. w sprawie nadania statutu Agencji Mienia Wojskowego); art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w związku z § 2 statutu skarżącej; art. 23 ust. 3 u.a.m.w. w związku z art. 20, art. 21, art. 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: u.g.n.); art. 4 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., dalej: u.s.d.g.). 3.3. W odpowiedzi na skargę, SKO w Kielcach podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem WSA w Kielcach, jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności, to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogąc jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Z kolei pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując analizy tego przepisu stwierdził, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu przesądza o tym, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest zatem okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje posiadane przez siebie grunty do działalności gospodarczej, zakres tej działalności czy też ewentualny wyłączny jej charakter, jakim zajmuje się dany podmiot. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że każda nieruchomość będąca w zasobie A. winna być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. w związku z § 2 statutu przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą; c) art. 23 ust. 3 u.a.m.w. w związku z art. 20, art. 21, art. 23 i art. 2 pkt 7 u.g.n., przez błędne uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez skarżącą jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami; d) art. 23 ust. 4 u.a.m.w. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że wskazany przepis statuuje prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie potencjalne uprawnienie do podjęcia przez skarżącą działalności gospodarczej; e) art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca jest w rozumieniu tego przepisu przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą. Powołując się na ww. zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonych decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Warszawie wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.1. Wyrokiem z 20.09.2017 r. (II FSK 1132/17) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7 ust. 1 u.a.m.w. przez przyjęcie, że skarżąca nie posiada statusu przedsiębiorcy. Również za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 23 ust. 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 u.a.m.w. oraz w związku z § 2 statutu oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przez ich błędną wykładnię. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną była zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2013, będących w posiadaniu skarżącej nieruchomości stawkami tegoż podatku, przewidzianymi dla działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uważać: 1) grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub 2) grunty będące w posiadaniu innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Powołując się na art. 23 ust. 4 u.a.m.w. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Wskazał, że według art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą – jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spełnia wszystkie powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności. 6. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o wznowienie postępowania. 6.1. Skargę o wznowienie postępowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Na podstawie art. 279 p.p.s.a. wniosła: 1) o uchylenie w całości wyroku NSA z 20.09.2017 r., II FSK1132/17; 2) o uchylenie w całości wyroku WSA w Kielcach z 19.01.2017 r., I SA/Ke 678/16; 3) o uchylenie decyzji SKO w Kielcach z 26.10.2016 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. z 09.08.2016 r., nr [...], wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2013 r.; 4) zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1. Na podstawie art. 281 zdanie drugie p.p.s.a. badanie dopuszczalności wznowienia postępowania połączono z rozpoznaniem skargi o wznowienie postępowania co do meritum, a więc z badaniem zasadności podstawy tej skargi. Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a., warunkami dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania są: wniesienie jej w terminie oraz oparcie na ustawowej podstawie wznowienia. Oba te warunki skarżąca spełniła. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała bowiem wyrok TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14), który stanowi podstawę wznowienia na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Natomiast skargę o wznowienie postępowania wniosła dnia 25.05.2021 r., a więc w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie tego orzeczenia (art. 272 § 2 p.p.s.a.), które zostało opublikowane dnia 3.03.2021 r. Jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna, o której mowa w art. 278 p.p.s.a. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4.03.2021 r., III FSK 895-899/21 oraz z 16.06.2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach, posługując się argumentacją wykorzystaną zwłaszcza w wyroku NSA z 16.06.2021 r., III FSK 25/21. 7.2. Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (zob. np. wyrok NSA z 15.04.2016 r., II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. np. wyroki NSA: z 26.06.2019 r., II FSK 2413/17; z 23.10.2020 r., II FSK 1716/18). Analiza zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Agencję w skardze kasacyjnej wskazuje, że osią sporu rozpatrywanej sprawy jest zagadnienie trafności stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, iż będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia Skarbu Państwa będącego w jej dyspozycji na ww. cele. Uwzględniając powyższą specyfikę sporu prawnego oraz komplementarny charakter zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1.07.2014 r., II FSK 1349/14; z 23.06.2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12.12.2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z 8.01.2020 r., II FSK 1414/19; z 8.07.2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec A. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8.03.2018 r., II FSK 906/16; z 28.02.2018 r., II FSK 249/16; z 25.11.2020 r., II FSK 1717/18; z 23.10.2020 r., II FSK 1716/18). Taki pogląd wyraził także w tej sprawie WSA w Kielcach, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem TK z 24.02.2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, Agencja Mienia Wojskowego jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). Agencja była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.). Podobnie zadania Agencji reguluje obowiązująca od 1.10.2015 r. ustawa z 10.07.2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 303, dalej jako: u.a.m.w. z 2015 r.). Jako agencja wykonawcza (art. 5 u.a.m.w. z 2015 r.) w rozumieniu ustawy 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463) lub ustawy z 10.07.2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w. z 2015 r.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w. z 2015 r.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w. z 2015 r.). Skoro w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24.02.2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko prawne jakoby sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza sporem pozostaje, że w kontekście badania podstaw objęcia opodatkowaniem oraz stawek podatku od nieruchomości podstawę prawną stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że będąca źródłem sporu wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. swym zakresem obejmuje przesłankę związania z działalnością gospodarczą. Prawidłowe odkodowanie treści ww. fragmentu normy prawnej pozwala na prawidłowe zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W tym kontekście nie można odmówić słuszności rozwiązaniu polegającemu na pomocniczym analizowaniu ustaw regulujących status prawny skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej działalności. Co należy przy tym wyjaśnić, ocena prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej nie jest faktem a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności podatnikowi można przypisać przymiot przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. Problem prawny, który zarysował się na kanwie niniejszej sprawy, został rozwiązany w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego cytowanych w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności wyrok TK z 24.02.2021 r. (SK 39/19) poddał emfazie niemożność stosowania rozwiązań opartych na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić dany związek, np. analiza ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie czy utrzymania w kosztach działalności gospodarczej danej nieruchomości. Z tego względu nie można zgodzić się z organem podatkowym jakoby sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy, czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. 7.3. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 282 § 2 p.p.s.a. uznał, że wyrok NSA z 20.09.2017 r. o sygn. II FSK 1132/17 oraz wyrok WSA w Kielcach z 19.01.2017 r. o sygn. I SA/Ke 678/16 podlegały uchyleniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. i uchylając wyrok WSA w Kielcach rozpoznał skargę. W przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wobec tego wydana w sprawie decyzja SKO w Kielcach podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego, zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia Paweł Dąbek sędzia Stanisław Bogucki sędzia Dominik Gajewski