III FSK 25/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2458/17 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od Burmistrza W. na rzecz Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w W. (dalej: skarżąca, Agencja) na interpretację indywidualną Burmistrza W. (dalej: organ podatkowy, Burmistrz) z 10 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 11 stycznia 2017 r. (data wpływu pisma do organu; w uzasadnieniu wyroku błędnie wskazana data 10 kwietnia 2017 r.) skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości z zapytaniem, czy działająca w imieniu Skarbu Państwa skarżąca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. - Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej: u.s.d.g.), oraz jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu skarżącej czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest posiadaczem nieruchomości położnych w W. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. W budynkach mieszkalnych znajdujących się na powyższych nieruchomościach skarżąca posiada kilka lokali mieszkalnych, które od dłuższego czasu nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Skarżąca opłaca podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych. W 2017 r. możliwe jest przyjęcie do zasobów skarżącej kolejnej nieruchomości położonej na terenie miasta W. Na dzień wydawania interpretacji skarżąca nie mogła ujawnić wielkości i dokładnego położenia nieruchomości, wskazała natomiast, że budynki znajdujące się na terenie nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będą wykorzystywane do tego celu przez dłuższy czas. Jako uzasadnienie takiego stanu skarżąca wskazała m.in. przyczyny proceduralne, tj. konieczność przeprowadzenia postępowania przetargowego na najem i zbycie nieruchomości. Zdaniem skarżącej nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych. W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r. (w uzasadnieniu wyroku na str. 2 błędnie wskazano 30 marca 2017 r.) organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, uznając, że skarżąca działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że skarżąca jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Organ zauważył również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 614 ze zm., dalej: u.a.m.w.) do zadań własnych skarżącej należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt. 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, przychodami skarżącej są m.in. przychody z działalności gospodarczej. W ocenie organu, sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego skarżącej i prowadzenie przezeń działalności gospodarczej przesądza o opodatkowaniu wskazanych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Odmienne traktowanie takich podmiotów w ocenie Burmistrza prowadziłoby do dyskryminacji, która z mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi zaś organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nierozpoznanie wniosku skarżącej co do całości oraz art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący skarżącą ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji ww. przepisów, uzasadniając obowiązek podatkowy skarżącej, a także uznaniu, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę w całości, powołał się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, iż skarżąca musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem sądu podobny charakter działalności skarżącej, jak pod rządami uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. - Dz. U. z 2013 r. poz. 712), wynika z art. 55 u.a.m.w., w którym ustawodawca wprost stwierdził, że wskazane mienie skarżąca może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu powołania skarżącej, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należy przyjąć, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwalającą na przyjęcie, że należące do skarżącej mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, na co wskazują trafnie wyeksponowane przez organ cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, wykonywanie jej odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo, co uzasadnia przypisanie skarżącej statusu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Oceny tej zdaniem Sądu nie zmienia okoliczność, iż przepisy regulujące prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku Sąd pierwszej instancji podzielił przy tym pogląd skarżącej, iż "(...) posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast skarżącą ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny (...)", doprecyzowując jednak, że posiadanie należy wiązać przede wszystkim ze stanem faktycznym a nie prawem (wynikającym choćby z kodeksu cywilnego), ponieważ posiadanie może być następstwem "prawa" lub braku "prawa" (np. posiadanie w złej wierze). Oznacza to, że źródłem posiadania nie muszą być wyłącznie "instytucje prawa cywilnego", lecz uprawnienia wynikające również z innych dziedzin prawa, a czasem – nawet brak umocowania prawnego. Powyższe uwagi wywierają skutek dla klasyfikacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż skarżąca jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela, zaś w zakresie prawnopodatkowych skutków gospodarowania powierzonym majątkiem z tego tytułu odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14, konkludując, iż skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych powodujących powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia generujące wynikające z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowane powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, że skarżąca w odniesieniu nie do każdego rodzaju mienia będącego w jej dyspozycji prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 5 ust. 2 lit. b) u.p.o.l., co nie uzasadnia naliczenia podatku od nieruchomości w najwyższej stawce, przy czym powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 55 w zw. z art. 50 i 53 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 u.a.m.w., poprzez uznanie, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia będącego w jej dyspozycji na takie cele. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), a nadto uwzględniając § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony nie wnosiły zastrzeżeń do trybu rozpoznania sprawy, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia. W piśmie z 30 kwietnia 2021 r. skarżąca przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, wywodząc, iż kwestionowana w sprawie interpretacja indywidualna pozostaje w sprzeczności z ww. orzeczeniem i tym samym jest niezgodna z przywołanymi wzorcami praw konstytucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2413/17; wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18). Analiza zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez Agencję w skardze kasacyjnej wskazuje, że osią sporu rozpatrywanej sprawy jest zagadnienie trafności stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia Skarbu Państwa będącego w jej dyspozycji na ww. cele. Uwzględniając powyższą specyfikę sporu prawnego oraz komplementarny charakter zarzutów, uzasadnione jest ich kumulatywne rozpoznanie. Powstały w tym zakresie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 249/16; wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1717/18; wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1716/18). Taki pogląd wyraził także w tej sprawie Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie. Agencja Mienia Wojskowego jest bowiem podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). Agencja była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.). Podobnie zadania Agencji reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303, dalej jako: "u.a.m.w. z 2015 r."). Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w. z 2015 r.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w. z 2015 r.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w. z 2015 r.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w. z 2015 r.). Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko prawne jakoby sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceny tej nie mogły zmienić argumenty podnoszone w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Poza sporem pozostaje, że w kontekście badania podstaw objęcia opodatkowaniem oraz stawek podatku od nieruchomości podstawę prawną stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie należy jednak zauważyć, iż będąca źródłem sporu wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. swym zakresem obejmuje przesłankę związania z działalnością gospodarczą. Prawidłowe odkodowanie treści ww. fragmentu normy prawnej pozwala na prawidłowe zastosowanie właściwej stawki podatkowej. W tym kontekście nie można odmówić słuszności rozwiązaniu polegającemu na pomocniczym analizowaniu ustaw regulujących status prawny skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej działalności. Co należy przy tym wyjaśnić, ocena prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej nie jest faktem a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności podatnikowi można przypisać przymiot przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. Problem prawny, który zarysował się na kanwie niniejszej sprawy, został rozwiązany w rozważaniach Trybunału Konstytucyjnego cytowanych w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. poddał emfazie niemożność stosowania rozwiązań opartych na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić dany związek, np. jak wskazano powyżej – analiza ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie czy utrzymania w kosztach działalności gospodarczej danej nieruchomości. Z tego względu nie można zgodzić się z organem podatkowym jakoby sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. Krzysztof Winiarski Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz