III SA/Wa 2458/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę A. w W. (dalej "A.", "Skarżąca"), wnioskiem z 10 kwietnia 2017 r., zwróciła się do Burmistrza W. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A. jest współwłaścicielem nieruchomości położonych przy ul. [...] oraz przy ul. [...] w W. W budynkach znajdujących się na tych nieruchomościach A. posiada kilka lokali mieszkalnych. Podatek od nieruchomości jest opłacany wg stawek właściwych dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych. W roku 2017 jest możliwe przyjęcie do zasobów A. kolejnej nieruchomości położonej na terenie miasta W. A. wskazuje jednocześnie, że nie jest możliwe ujawnienie wielkości nieruchomości oraz jej dokładne położenie. Ponadto wnioskodawca zaznacza, że budynki znajdujące się na terenie nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku A. przedstawiła opis stanu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca stwierdza możliwość przyjęcia do zasobów A. kolejnej nieruchomości położonej na terenie miasta W. Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że A. nie prowadzi żadnej działalności wytwórczej ani usługowej w należących do niej lokalach. Działalność gospodarcza prowadzona przez A. polega na najmie, dzierżawie lokali lub gruntów oraz sprzedaży nieruchomości. W przypadku nieruchomości, których przyjęcia do zasobów A. jest planowane w roku 2017, A. nie przywiduje ich wykorzystania do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez dłuższy okres czasu. Wynika to z różnych przyczyn, m.in. ze względów proceduralnych (konieczność przeprowadzenia postępowania przetargowego na najem lub zbycie nieruchomości). W efekcie nieruchomości planowane do przyjęcia nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym zapytano, czy A. działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej "u.s.d.g.") oraz jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu A. czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem A., nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu, wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2017 r. Burmistrz Miasta W. uznał stanowisko A. za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że nie ulega wątpliwości, że A. ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzającego o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Organ interpretacyjny zauważył również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o AMW do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt. 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, przychodami A. są m.in, przychody z działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego A. i prowadzenie przez A. działalności gospodarczej przesądza o opodatkowaniu wskazanych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. W ocenie organu, A. w żaden sposób nie spełnia przesłanek, na podstawie których, można by opodatkować posiadane przez nią grunty według stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust.l pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem każdorazowo gdy podmiotem opodatkowania jest przedsiębiorca podlega on opodatkowaniu stawkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszelkie podmioty będące przedsiębiorcami niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która z mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji RP jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. A. wezwała Burmistrza W. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidulanej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nierozpoznanie wniosku A., co do całości oraz art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący A. ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji w/w przepisów i uzasadnia obowiązek podatkowy A., a także uznaniu, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości. A. argumentowała, że niewątpliwie osiąga przychody, nie osiąga jednak zysku, związanego z zarobkowym wykonywaniem czynności definiowanych jako działalność gospodarcza. Zysk bowiem w przypadku agencji wykonawczych stanowi nadwyżkę finansowy, którą A. nie może swobodnie dysponować, ponieważ jest to należność budżetu państwa. Zatem jej jedynym dysponentem jest Skarb Państwa. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił dlaczego uważa, iż A. wobec mienia Skarbu Państwa wykonuje posiadanie. Posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast A. ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny. Jest to zależność o charakterze administracyjnym, publicznym. Przepisy określające ten stosunek mówią o powierzeniu i reprezentacji, a nie posiadaniu. Nieuprawniony byłby wniosek, że zadania własne A. wykonuje jedynie z wykorzystaniem własnego mienia. Jako zadania własne A. otrzymała gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa, w tym również poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, w obrębie tych składników jej powierzonych, które zostały na taki cel przeznaczone. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne i niepoparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Takie ustalenie wymaga odniesienia się jakie mienie Skarbu Państwa A. przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Burmistrz W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawaj sprawie dotyczy tego, czy wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa, A. jest – czy nie jest – przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, czy nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej winny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też wg stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż powyższa problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 502/15, wyrok NSA z 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08, wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2118/13, wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r.; I SA/Kr 1226/12, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 833/15, CBOSA). Zdaniem składu orzekającego, w wyrokach tych zasadnie przyjęto, że A. musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym wynikało to wprost z ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 712). W art. 23 ust. 4 tej ustawy wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej przez A. jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Podobny charakter działalności A. wynika z art. 55 obecnie obowiązującej ustawy o AMW, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że wskazane mienie A. może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu powołania A., celów działania, rodzaju posiadanego mienia należy przyjąć, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwalającą na przyjęcie, że należące do A. mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazują na to trafnie wyeksponowane przez organ interpretacyjny cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, to, że jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Ponadto, chociaż przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez A. ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak, zdaniem Sądu, działania A. charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Również w najnowszym orzecznictwie, także dotyczącym obciążenia podatkiem od nieruchomości, uznaje się, że A. musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zastosowanie do niej ma art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 373/17, CBOSA). Dlatego stwierdzić należy, że A. w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków, budowli – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08, CBOSA). Zdaniem Sądu, trafna jest uwaga Skarżącej, zgodnie z którą "(...) posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast A. ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny (...)". Sąd doprecyzowuje jednak w tym miejscu, że posiadanie należy wiązać przede wszystkim ze stanem faktycznym, a nie z prawem (wynikającym choćby z kodeksu cywilnego), ponieważ posiadanie może być następstwem "prawa" lub braku "prawa" (np. posiadanie w złej wierze). Oznacza to, że źródłem posiadania nie muszą być wyłącznie "instytucje prawa cywilnego", lecz uprawnienia wynikające również z innych dziedzin prawa, a czasem – nawet brak umocowania prawnego. Powyższe uwagi wywierają skutek dla klasyfikacji podatkowej. A. jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela, należy zauważyć, że prawnopodatkowe skutki gospodarowania powierzonym majątkiem Naczelny Sąd Administracyjny rozważył w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14. W wyroku tym wyjaśniono, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym "(...) nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne, i nie poparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej". Organ interpretacyjny wyjaśnił bowiem, sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego A. i prowadzenie przez A. działalności gospodarczej przesądza o opodatkowaniu wskazanych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Ponadto, powołując się na przepisy prawa i organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Dlatego, w świetle przedstawionych powyżej wskazań odnośnie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i skutków dla klasyfikacji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 14j O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.