II FSK 2320/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1199/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1199/18, oddalający skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z 15 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji za bezsporne uznał, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 i 699), a także, że jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. 0,3 ha położonej w P. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 209/3. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość została zakwalifikowana jako "inne tereny budowlane"- Bi. Strona skarżąca w zasadzie nie podważa konieczności opodatkowania przedmiotowej nieruchomości, choć nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości, wbrew obowiązkowi ustanowionemu w przepisie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) kwestionuje natomiast opodatkowanie tej nieruchomości wg. stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, że brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. który stanowi, że nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości przez sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego i naruszyły norm postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej skarżąca na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: 1) art. 122 Ordynacji Podatkowej (dalej jako : "o.p.") w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p., art. 187 o.p. - przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niedostateczny. Z jego wyników nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że nieruchomości Spółki były wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym doszło do niewłaściwego określenia poziomu zobowiązania podatkowego za 2018 r.; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a. – przez - nieuwzględnienie zarzutów skarżącej i stwierdzenie, że postępowanie przed organem I instancji realizowało wszelkie wymogi wynikające z Kodeksu postępowania administracyjnego – mimo, że organ nie ustalił czy na danym gruncie Skarżąca faktycznie wykonuje działalność gospodarczą. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji SKO w Przemyślu z 15 października 2018 r. oraz wcześniejszej decyzji Prezydenta Miasta P. z 21 czerwca 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Alternatywnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując wytyczne i kierunek rozstrzygnięcia. Ponadto wniosła o zasądzenie od SKO w Przemyślu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05, publik. w CBOSA). Powyższe uwagi mają istotne znaczenie, bowiem podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą zostać uwzględnione. Spółka wskazuje, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób niedostateczny, w efekcie czego nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że nieruchomości Spółki były wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym doszło do niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. Jednak pierwszy z zarzutów procesowych nie został powiązany z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), drugi z kolei powołuje przepisy ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w sprawie. Skarga kasacyjna, mimo przywołania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zawiera zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji przesądził, że treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot legitymujący się statusem przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy zatem rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie. W związku z tym chybione są zarzuty skarżącej spółki, jakoby organy podatkowe nie dokonały wyjaśnienia, czy na przedmiotowej nieruchomości wykonywana jest działalność gospodarcza. Podobnie nieistotne z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są okoliczności, że działka położona jest w bezpośrednim sąsiedztwie stadionu miejskiego, nie ma dostępu do drogi publicznej, porastają ją drzewa, ani to, że w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten przeznaczony jest pod inwestycje sportowo-rekreacyjne. Są to bowiem okoliczności subiektywne, zależne od podjęcia przez przedsiębiorcę określonych działań prawnych, czy faktycznych. Oznacza to, że grunt znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności. Podkreślić trzeba, że zagadnieniem konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, OTK-A2017, poz. 85, przedstawiając następujący pogląd: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Rzecz jednak w tym, że wyrok ten dotyczy przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, a nie osobami prawnymi. Te bowiem, z istoty rzeczy, nie mogą mieć nieruchomości stanowiących majątek osobisty, prywatny, a tylko taki, który jest przeznaczony do działalności gospodarczej - nawet jeżeli nie jest na nich prowadzona taka działalność. Jak się wydaje, Trybunał Konstytucyjny zaaprobował przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2912 r., II FSK 2280/10, Lex nr 121 6595 o treści: "Gramatyczna wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej". Dlatego także i z tego powodu skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z dokonaną przez WSA wykładnią prawa materialnego, niezakwestionowaną przez spółkę, zarzuty procesowe nie mogły zostać uwzględnione. Uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z 1 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3053/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącej w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.