II FSK 447/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 414/21 w sprawie ze skargi ZB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od ZB na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., I SA/Go 414/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę ZB (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Skarżący wskazał, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielnej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 - dalej: Rozporządzenie), w tym także wydatków ponoszonych przez spółkę osobową w ramach płatności częściowych, będzie moment zapłaty tych kosztów (zgodnie z metodą kasową), natomiast w przypadku zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniających warunki określone w rozporządzeniu, momentem poniesienia wydatków będzie moment uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. W ocenie Skarżącego zwolnienie od podatku dochodowego, określone w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej: "u.p.d.o.f.") przysługiwać mu będzie od momentu zapłaty kosztów (w całości albo w części) związanych z realizacją nowej inwestycji, a w przypadku zaliczek, z momentem uiszczenia całości ceny. Organ interpretacyjny natomiast stwierdził, że wprawdzie moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty), to jednak poniesienie wydatków kwalifikowanych według metody kasowej nie oznacza, iż możliwe jest już od razu skorzystanie z omawianego zwolnienia - konieczne jest bowiem zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. 3. Sąd uwzględniając skargę wskazał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, od jakiego momentu podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że chodzi o "poniesienie wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f." (pytanie 1) oraz, że "spełniające warunki określone w Rozporządzeniu" (pytanie 2,3). Zatem wskazał, że pytania dotyczyły także tych wydatków zaliczonych "do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią przepisów i nie uwzględnia okoliczności przedstawionych w pytaniach. Według sądu organ dostatecznie nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska Skarżącego. Najpierw co prawda przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań Skarżącego, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska w odniesieniu do poszczególnych pytań. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia uprawniającym do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. jest moment ich zapłaty (w tym również w ramach płatności częściowych), natomiast w przypadku zaliczek - moment uiszczenia całej należności z tytułu wykonania umowy. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczająca, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany uprawniający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego (wytworzonego) środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi; - naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. - dalej: O.p.) - przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że narusza ona ww. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ organ nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska. Tymczasem w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Brak odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5. Trafnie podnosi sąd pierwszej instancji, że spór dotyczy określenia momentu zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji niedostatecznie jednak pochylił się nad treścią § 8 ust. 1 Rozporządzenia. W interpretacji organ wskazał, że w przypadku środków trwałych (nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie) nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane, niezbędne jest zaliczenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji istotny jest jedynie moment poniesienia kosztu kwalifikowanego. Należy więc powtórnie przeanalizować treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 3 ww. ustawy wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji, 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z treści § 8 ust. 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia wynika, iż do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy brzmienie tego przepisu faktycznie wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Tym warunkiem miałoby być zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rolą sądu pierwszej instancji będzie zatem pogłębienie rozważań co do kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych i momentu ich poniesienia w znaczeniu kasowym - jednakże w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (mając przy tym na uwadze, że chodzi o zapisy aktu podustawowego). Należy przy tym pamiętać, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. W konsekwencji pogląd w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów – wymaga szerszego odniesienia. Istotne jest bowiem, czy dotyczy ono wszystkich kosztów wskazanych w § 8 Rozporządzenia, a zatem również wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych. W przypadku tych ostatnich – jak twierdzi organ interpretacyjny - uznanie ich za koszty jest dodatkowo uzależnione od momentu zaliczenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (gdyż § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to zasadne będzie przyjęcie, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. (...) Przyjęcie takiej wykładni uzasadniałoby wówczas pogląd, iż aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Istotne więc pozostaje to, czy omawiany przepis odnosi się do wskazania chwili, od której beneficjent pomocy ma prawo do korzystania z niej, czy też odnosi się jedynie do określenia kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby raczej do wniosku, że w świetle tego podustawowego przepisu dla momentu nabycia prawa do wsparcia, którym jest zwolnienie podatkowe, istotne jest poniesienie kosztów kwalifikowanych jako realizacja wydanej dla podatnika (beneficjenta) decyzji o wsparciu. Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę, iż od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861 ze zm.), które zawiera nowe rozwiązania związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dochodu podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o w.n.i Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zaprezentuje szersze rozważania o znaczeniu regulacji zawartej w § 8 ust. 1 cyt. Rozporządzenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny więc za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 185 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.