III FSK 884/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/21 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEW1.4121.3.2021.4.AG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS" lub "Organ") z dnia 2 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: • Naruszenie przepisów postępowania w sytuacji, w której uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - Punkt I i II. • Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub ,,o.p.’’) - Punkt I. Dodatkowo na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego (Punkt II). To jest: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 Ordynacji przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki uprawniające Organ podatkowy do ustalenia zobowiązania podatkowego w związku z zaległościami podatkowymi Spółki (wynikającymi z jej niewykonanych obowiązków jako płatnika PDOF - art. 30 § 1 Ordynacji) pomimo tego, że w świetle tych regulacji odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej nie powstaje. - Wyrokowi Sądu pierwszej instancji należy więc postawić zarzutu wadliwego zastosowania przez ten Sąd przepisów nieadekwatnych do stanu sprawy. 2) Brak zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji oraz ich niewłaściwą interpretację, jak również niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 Ordynacji poprzez uznanie, że odpowiedzialność osoby trzeciej istnieje pomimo tego, że wywodzi się ją z decyzji deklaratoryjnej, wydanej wobec płatnika (Spółki) wiele lat po tym, gdy członek zarządu przestał sprawować swoją funkcję. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przypisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy stwierdzić, że w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, a więc dotyczącej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. zastosowanie miały regulacje dotyczące odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich przed zmianami, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., który został wskazany w zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego za zaległości podatkowe wymienionych w tym przepisie spółek odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, co pozwala wskazać na przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności, a zatem istnienie zaległości podatkowych, pełnienie obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub części. Określenie przesłanek jako pozytywne jest konsekwencją ich normatywnego kształtu, gdyż stwierdzenie ich zaistnienia stanowi podstawę do przypisania odpowiedzialności danemu członkowi zarządu spółki. Równocześnie godzi się zauważyć, że w przywołanej regulacji ustawodawca sformułował również przesłanki negatywne odpowiedzialności, a zatem takie, których wykazanie powoduje brak możliwości przyjęcia odpowiedzialności danego członka zarządu. Chodzi więc o sytuację, gdy członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Jako przesłankę negatywną ustawodawca traktuje również sytuację gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Zastosowanie regulacji warunkującej przyjęcie podatkowej odpowiedzialności członka zarządu jest zatem uzależnione od zaistnienia przesłanek pozytywnych i jednocześnie stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne, a więc wyłączające od tej odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając zatem normatywny kształt regulacji stanowiącej podstawę do przyjęcia tej odpowiedzialności, należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Sąd I instancji, co do braku podstaw kwestionowania odpowiedzialności Skarżącego z uwagi na wydanie decyzji w 2019 r., w której określono zobowiązania Spółki jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego roku 2015. Trafnie zatem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny na mechanizm powstawania zobowiązań podatkowych z mocy samego prawa, gdzie podatnik (płatnik, inkasent) zobowiązany jest do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności prawidłowo zatem stwierdził Sąd I instancji, że niewypełnienie tych obowiązków stanowi podstawę do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., co nie zmienia jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało i powinno być wykonane w terminach określonych w przepisach obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3117/21). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji Skarżącego zawartej w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, dotyczącej niezawarcia precyzyjnych i rzetelnych ustaleń w zaskarżonej decyzji DIAS odnośnie momentu, w którym miałoby dojść do powstania przesłanek upadłości. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że ,,wskazanie "właściwego terminu" na złożenie wniosku o upadłość spółki może nastąpić poprzez stwierdzenie, że jest to termin dwóch tygodni od określonej daty stanowiącej datę zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań’’. Wskazanie to jest prawidłowe i wypełnia wymóg precyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do braku zasadności naruszenia art. 127 o.p., w odniesieniu do zarzucanej innej daty przyjęcia przesłanek ogłoszenia upadłości przez DIAS niż zostało to utrwalone w decyzji wydanej w toku I instancji, a także w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach analizy finansowej spółki. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dokonanie przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji jest koniecznym elementem tego postępowania, gdyż przedmiotem oceny są dowody już przeprowadzone przez organ I instancji. Godzi się ponadto zauważyć, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ,,zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji’’ (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji zawartej w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, a odnoszącej się do zaistnienia odpowiedzialności członka zarządu wyłącznie wówczas, gdy sytuacja ekonomiczna finansowa (podatnika) uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Trafnie bowiem stwierdził Sąd I instancji, że nie ma konieczności dokonywania ustaleń w zakresie kondycji finansowej spółki, gdy spółka zalega z zapłatą kilku wymagalnych zobowiązań. Dlatego też prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że jako wystarczające uznać należy stwierdzenie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie analizy terminowości wykonywania zobowiązań wobec jednego wierzyciela, gdyż ,,właściwy czas’’ do zgłoszenia tego wniosku został określony na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W konsekwencji powyższego, w zaskarżonym wyroku zaprezentowano prawidłową wykładnię art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 116 § 4 o.p., jak również nie sposób uznać zasadności zarzutu w ramach którego Skarżący podnosi niewłaściwe zastosowanie tych unormowań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w którym Skarżący podnosi brak zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. oraz ich niewłaściwą interpretację, jak również niewłaściwą interpretację art. 116 § 1 o.p. Argumentacja zarzutu, kwestionująca przyjęcie odpowiedzialności podatkowej po myśli wymienionych regulacji z uwagi na to, że ,,wywodzi się ją z decyzji deklaratoryjnej, wydanej wobec płatnika (Spółki) wiele lat po tym, gdy członek zarządu przestał sprawować swoją funkcję’’ nie uwzględnia odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu i mechanizmu powstawania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Z uwagi na stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz