III SA/Wa 2349/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę Pismem z 6 września 2021 r. R.P. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący") – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też: "Organ’’, "Dyrektor’’) decyzję z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej też: ,,Organ I instancji’’, ,,Urząd’’) z [...] grudnia 2020 r., nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu N. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "PDOF") z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 1,3-5,10,11/2015 r. w łącznej kwocie 5 223,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 239,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 362,36 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności R.P. za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01,03-05,10,11/2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.P., byłego członka zarządu N. Sp. z o.o NIP [...], solidarnie ze Spółką oraz L.S., za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01,03-05,10,11/2015 r. w kwocie 5 223,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji I instancji w kwocie 2 239,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 362,36 zł. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 31 grudnia 2020 r. Od w/w decyzji w dniu 13 stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego), Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż z art. 116 § 1 o.p. wynika, że kluczowym kryterium, pozwalającym na wydanie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu (jako osoby trzeciej) jest upadłość spółki, tj. do zgłoszenia upadłości doszło albo z opóźnieniem, albo nie doszło w ogóle. Strona wskazała, że przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Powyższa regulacja ustanawia warunki, na jakich za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może odpowiadać jej były członek zarządu (jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 o.p.). Z regulacji tej wynika, że kluczowym kryterium, pozwalającym na wy danie decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego członka zarządu (jako osoby trzeciej) jest upadłość spółki, tj. do zgłoszenia upadłości musiałoby dojść albo z opóźnieniem, albo w ogóle nie zostałaby ona ogłoszona. Z tej perspektywy ważne jest więc to, aby postępowanie podatkowe pozwoliło na ustalenie momentu, od którego istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pominął, że data powstania przesłanek ogłoszenia upadłości powinna zostać wyznaczona precyzyjnie. Ustalenia Urzędu już nawet w podstawowej dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego kwestii, tj. czy i kiedy powstały przesłanki upadłości, okazują się być niewystarczające. Jest to tym bardziej nieakceptowalne wg Strony, gdyż Urząd na s. 7 zaskarżonej decyzji wskazuje na konieczność zgłoszenia upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa (do ogłoszenia upadłości). Strona wskazała, że Urząd - wyznaczając termin na "maj 2014" jako na "moment" powstania przesłanek upadłości - popełnia błędy, które dyskwalifikowałyby rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i to nawet, gdyby zawierała ona wskazanie konkretnej daty, np. 20 maja 2014. Odnoszą się one do tego, w jaki sposób Urząd prowadzi postępowanie dowodowe. Zebrane przez Organ podatkowy dowody nie potwierdzają bowiem, że upadłość w ogóle powinna zostać ogłoszona, a tym bardziej, że powinno się to stać akurat w maju 2014. Zdaniem Strony Urząd zasadniczo nie badał stanu majątkowego Spółki. W zaskarżonej decyzji odniósł jedynie do wybranych zobowiązań publicznoprawnych i jedynie z tego powodu, że pozostały one nieuregulowane, wyprowadza wniosek o powstałych przesłankach upadłości. W ocenie Strony Urząd wyprowadził wniosek o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości wyłącznie z jednej okoliczności, odnoszącej się do sfery zobowiązań Spółki. Jest to przypadek, w którym, zdaniem Urzędu, samo zobowiązanie podatkowe, tj. zobowiązanie wobec jednego wierzyciela, będącego Skarbem Państwa, uzasadnia powstanie przesłanek ogłoszenia upadłości (s. 9 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Skarżącego Urząd nie wyjaśnił w wystarczającym stopniu okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Strona wskazała, że Urząd powinien był przeanalizować sytuację majątkową Spółki, aby ustalić czy w tym przypadku powstały przesłanki upadłości oraz jeżeli tak - to w którym, dokładnie, momencie. W ocenie Strony Urzędowi wystarczyło wykazać nieskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz ustalić, że istnieje po jej stronie zaległość podatkowa, aby automatycznie obciążyć nią byłych członków zarządu. Taka interpretacja, czyniąca martwymi tę część przepisów art. 116 o.p., które odnoszą się do czynników leżących po stronie ww. osób (w tym możliwość powołania się przez nich na okoliczności egzoneracyjne), jest w oczywisty sposób błędna. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2020 r., nr [...]. Organ zauważył, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,03-05,10,11/2015 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności R.P. za zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,03-05,10,1 l/2015 r., wraz z odsetkami za zwłokę i oraz kosztami postępowania egzekucyjnego związanymi z dochodzeniem ww. należności. W tym stanie rzeczy – podniósł Organ - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. wymóg, zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, został zachowany. Odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 § 2 o.p., który stanowi, że odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, Dyrektor wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 25 sierpnia 2020 r., R.P. wraz z L.S. był członkiem zarządu od 3 października 2013 r. do 27 października 2016 r. Natomiast z dokumentów pozyskanych z Sądu wynika, że na podstawie Protokołu nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o., (aktualnie: N. Sp. z o.o) z 30 kwietnia 2013 r. zawierającego Uchwałę nr 1 powołano do pełnienia funkcji członka zarządu R.P. W związku z powyższym Strona bezspornie pełniła funkcję członka zarządu N. Sp. z o.o., w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,03-05,10,11/2015 r., których terminy płatności upłynęły w dniu 20 stycznia 2015 r., 20 kwietnia 2015 r., 22 czerwca 2015 r., 20 listopada 2015 r., 21 grudnia 2015 r. Organ stwierdził, że została zatem spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 o.p. Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Egzekucja administracyjna wobec majątku N. Sp. z o.o. w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01,03-05,10,11/2015 r., była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z 6 marca 2017r. nr [...] wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., działającego jako organ egzekucyjny. Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązków wynikających z ww. tytułów. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował w dniu 21 kwietnia 2017 r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego spółki do [...] S.A. Bank tego samego dnia poinformował, że zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego należącego do dłużnika nie mogą zostać zrealizowane, gdyż nastąpił zbieg egzekucji z Prezydentem W., [...] Oddziałem ZUS w W., Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W., Komornikiem dla W. Dodał, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż Spółka nie figuruje w Rejestrze Pojazdów, natomiast z wykazu ksiąg wieczystych, że spółka nie figuruje w Rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz, że z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż Spółka nie istnieje pod adresem wskazanych w tytułach wykonawczych, czyli pod wskazanym adresem rejestracyjnym ul. [...], co dodatkowo utrudnia ustalenie majątku Spółki oraz, że w dniu 4 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do obecnego prezesa Spółki W.B. wezwanie o wyjawienie sytuacji majątkowej N. Sp. z o.o. Pismo nie zostało odebrane. Pomimo podjęcia przez organ podatkowy w/w czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. Spółka nie wykazywała aktualnych plików JPK, a w bazach danych Urzędu brak bieżących deklaracji podatkowych. Zeznanie podatkowe CIT za 2019 r. wykazało kwotę dochodu "0". Nadmienił, że w dniu 25 sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie tytułów wykonawczych [...] wydał dla N. Sp. z o.o. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, a także brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, kontynuowanie postępowania egzekucyjnego doprowadziłoby do generowania coraz wyższych kosztów i wydatków egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W celu wyjaśnienia, czy i kiedy zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku Organ dokonał analizy sprawozdań finansowych za lata 2013-2014. Na tej podstawie przeprowadzono ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę przy wykorzystaniu niżej wymienionych wskaźników finansowych: wskaźnik ogólnego zadłużenia określający zdolność firmy do obsługi zadłużenia, który dla N. Sp. z o.o. wyniósł na koniec 2013r. 2,65, a na koniec 2014 r. wyniósł 1,57. Przedstawiony powyżej wskaźnik świadczy o tym, że w 2013 r. i 2014 r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna. W świetle powyższego Dyrektor zauważył, że już w 2013 r. kondycja finansowa firmy nie była najlepsza, a w 2014 r. utrzymywała się. Wobec powyższego stwierdzić należy o zaistnieniu przesłanki zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: u.p.u.n.). Organ mając na uwadze, że N. Sp. z o.o. posiada niespłacone zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 2-12/2014r., oraz 1,3-5,10-11/2015 r. uznał, że przyjąć należy, iż Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a obowiązkiem jej zarządu (w osobie Strony) było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka od 20 marca 2014r. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. analizując przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności R.P. wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie N. Sp. z o.o. przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z uwagi na nieuregulowanie dwóch kolejnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 02-03/2014 r. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od 22 kwietnia 2014 r. tj. w maju 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że organ podatkowy nie był jedynym wierzycielem Spółki o czym świadczy zbieg egzekucji na rachunkach bankowych z Prezydentem Miasta W., [...] Oddziałem ZUS w W., [...] Urzędem Skarbowym W., Komornikiem dla W. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki N. Sp. z o.o. byłby organ podatkowy to nie można przyjąć, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Wskazał przy tym, że o ile ogłoszenie upadłości jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dłużnik posiada minimum dwóch wierzycieli, to jednak w orzecznictwie sądowo administracyjnym zaznaczył się pogląd, iż przesłanka wielości wierzycieli nie uniemożliwia dłużnikowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ miał na uwadze, że pojęcia niedopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i niedopuszczalności ogłoszenia upadłości przez sąd po merytorycznym rozpatrzeniu złożonego wniosku nie są pojęciami tożsamymi. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przewiduje zaistnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości przy niewykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki, jest więc wykazanie należytej staranności przejawiającej się w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Nie jest natomiast kwestią decydującą o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej sposób rozpoznania przedmiotowego wniosku przez sąd. Zauważył także, że przedstawiona przez Stronę interpretacja przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadziłaby w konsekwencji do usankcjonowania takiego działania spółek kapitałowych i ich zarządów, które jawnie przeczyłoby zasadom wynikającym z norm Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w szczególności zasadzie równości wobec prawa. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że właściwym jest przyjęcie, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego wierzyciela, a niespłacanie zobowiązań ma charakter trwały, to występuje sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 o.p. Również zauważył, że w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie N. Sp. z o.o. doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych. Nie mamy tu zatem do czynienia z przejściowymi trudnościami czy zatorami płatniczymi, lecz z trwałym zaprzestaniem płacenia długów, a więc niewypłacalnością w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, albo nie posiada majątku na pokrycie swych zobowiązań, co implikuje twierdzenie, iż może ich nie być w stanie wykonać, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obliguje dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo którego zobowiązania przekraczają wartość majątku, aby nie później niż po upływie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna, złożenie wniosku spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować. Dyrektor dorzucił, że w przypadku N. Sp. z o.o. osobą taką był członek zarządu – R.P. oraz L.S. Skoro zaistniała w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Pismem z 21 czerwca 2019 r. organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z zapytaniem, czy N. Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. Sąd Rejonowy pismem z 5 lipca 2019r. poinformował, że od w/w Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ stwierdził, iż z powyższego wynika, że Strona obowiązku nie dopełniła. Zatem przesłanka uwalniająca R.P. od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a o.p. nie zaistniała. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby w maju 2014 r. R.P. nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N. Sp. z o.o. pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Kolejną przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Dla wypełnienia w/w przesłanki nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przyjęcia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że wskazane przez członka zarządu mienie, po pierwsze musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki, po wtóre zaś musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Rozpatrując przesłankę umożliwiającą uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., z akt sprawy nie wynika, aby R.P. przedłożył stosowne dokumenty potwierdzające istnienie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. W związku z powyższym kolejna przesłanka uwalniająca Stronę od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. nie zaistniała. Powyższe wyjaśnienia jednoznacznie wskazują, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż organ I instancji nie przeanalizował na całości materiału dowodowego, Dyrektor stwierdził, że wydanie decyzji z [...] grudnia 2020r. nr [...] nastąpiło na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 116 o.p., z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p. oraz reguł dowodowych wynikających z art. 191 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał oceny okoliczności w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności sprawy, mogące przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W oparciu o obiektywne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym ustalono kolejno, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu w istotnym dla sprawy okresie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezspornie całkowicie bezskuteczna, członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie, nie wykazano braku winy w braku jego zgłoszenia, oraz nie wskazano majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję zaległości podatkowych w znacznej części. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności R.P. za przedmiotowe zaległości podatkowe N. Sp. z o.o. Na powyższą decyzję organu odwoławczego w dniu 6 września 2021 r. pełnomocnik R.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W przywołanej skardze Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2021 r. w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 o.p. poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego wykraczającą poza rezultaty wykładni gramatycznej oraz celowościowej; b. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c. art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcie stosownych działań w tym celu; d. art. 127 o.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy (który wydał zaskarżoną decyzję), że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały w innym czasie niż zostało to utrwalone w decyzji wydanej w toku I instancji (przez Naczelnika Urzędu Skarbowego), jak również poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (w zakresie analizy finansowej Spółki), co leżało w zakresie zadań Organu I instancji i nie mogło być przedmiotem uzupełnienia przez Organ II instancji (vide art. 233 § 2 o.p.); e. art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; f. art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 o.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki [w skardze zabrakło ciągu dalszego tego zarzutu – przyp. Sądu]. Zarzuty Skarżący uzasadnił w następujący sposób: Po pierwsze zwrócił uwagę, że zobowiązanie Spółki jako płatnika w zakresie PDOF dotyczą roku 2015, przy czym zostało one określone w decyzji wydanej dopiero w roku 2019 r., tj. w czasie, w którym Skarżący już nie był członkiem zarządu. Takie określenie zobowiązania podatkowego w decyzji przez organ podatkowy powoduje, że członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność nawet wówczas, gdy decyzja zostałaby wydana w okresie, w którym osoba ta nie miałaby już realnego wpływu na sprawy finansowe danej spółki. Takie stanowisko jest też jednoznacznie odrzucane przez orzecznictwo. Po drugie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie zawarł precyzyjnych i rzetelnych ustaleń odnośnie momentu, w którym miałoby dojść do powstania przesłanek upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie określił w ogóle tej daty w swojej decyzji (s. 9 decyzji wydanej w I instancji mowa jest jedynie o " maju 2014"). Dodał, że zaskarżona decyzja (wydana przez Dyrektora) jako moment powstania przesłanek upadłości określa dwie daty, tj. 20 marca 2014 r. oraz 22 kwietnia 2014 r. (obie na s. 9). Zaakcentował, że jest to nie tylko niespójne wewnętrznie, lecz także sprzeczne z ustaleniami decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, i ponadto w żaden sposób nie wynika z innych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, w szczególności, z analizy wskaźnikowej (s. 8-9 zaskarżonej decyzji), w której jako jedyny poddany analizie aspekt finansów przedsiębiorstwa występuje relacja zobowiązania / aktywa. Podkreślił, iż zakładając nawet, że faktycznie Spółkę cechowało "wysokie uzależnienie finansowe" (s. 9 zaskarżonej decyzji), to ono - samo w sobie - nie mogło przesądzić o powstaniu przesłanek upadłości. Istota upadłości leży bowiem w utracie zdolności do regulowania zobowiązań, co należy do sfery płynności, a nie struktury kapitału. Tymczasem, w zaskarżonej decyzji nie zostały utrwalone żadne ustalenia, które mogłyby dotyczyć tej właśnie sfery. Nie znajdziemy więc tam ani odniesień do wskaźnika płynności bieżącej (stosunek aktywów bieżących do pasywów bieżących), ani do wskaźnika płynności gotówkowej (stosunek środków w gotówce do zobowiązań krótkoterminowych). Nadmienił, że dodatkowo, wykorzystanie wskaźnika za rok 2014 jest sprzeczne z tym, co Dyrektor zawarł na s. 9 zaskarżonej decyzji. - Wskaźnik ten został bowiem oparty na odpowiednich pozycjach bilansu Spółki na dzień bilansowy tj. 31 grudnia 2014 r. Należy też zwrócić uwagę, że bilans nie jest tworzony w dniu bilansowym, lecz tworzy się go "na ten dzień". Oznacza to w praktyce, że poszczególni członkowie zarządu nie byli w stanie przeprowadzić analizy stanu zadłużenie Spółki wcześniej niż na wiosnę 2015 r. (wtedy bowiem sporządza się sprawozdanie finansowe za rok poprzedni). Nie można zatem uzasadniać złej sytuacji finansowej Spółki w marcu bądź w kwietniu 2014 r., posługując się danymi z grudnia 2014 r., wynikającymi z bilansu sporządzonego na wiosnę kolejnego roku, zarzucając przy tym członkom zarządu, że powinni oni byli złożyć wniosek ws. ogłoszenia upadłości w "maju 2014 r.". Podniósł, że w związku z ustaleniami dotyczącymi daty powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości, nie można pominąć również aspektu odnoszącego się do przepisów o charakterze proceduralnym, które powinny były respektować Organy obu instancji - Co prawda, art. 233 § 2 o.p. upoważnia organy odwoławcze do prowadzenia postępowania dowodowego, ale postępowanie to musi mieć ograniczony zakres. Odmówił akceptacji tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustala moment powstania przesłanek upadłości jako "maj 2014 r.", a działający jako organ odwoławczy Dyrektor wskazuje w tym samym kontekście na 22 kwietnia 2014 r. (lub na 20 marca 2014 r.). Z tych samych powodów nie zgodził się z tym, że analizę finansową (wskaźnikową) sytuacji finansowej Spółki przeprowadza Dyrektor, "wyręczając" Organ I instancji. Zdaniem Skarżącego powyższe oznacza, że, po pierwsze, analiza wskaźnikowa przeprowadzona przez Dyrektora narusza zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji), gdyż ustalenia o takiej istotności dla rozstrzygnięcia powinny zostać dokonane już w toku I instancji. Po drugie, nawet analiza taka jest niekompletna i nie może wspierać wniosku o konieczności ogłoszenia upadłości (w którymkolwiek momencie). Po trzecie – zaznaczył Skarżący – nie można utożsamiać powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości z datą, w której Spółka nie uiściłaby podatku (mimo upływu terminu do jego zapłaty). Jest to zatem przypadek, w którym, zdaniem Urzędu, samo zobowiązanie podatkowe, tj. zobowiązanie wobec jednego wierzyciela, będącego Skarbem Państwa, uzasadnia powstanie przesłanek ogłoszenia upadłości. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznał, iż Urząd nie przeanalizował w całości materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując skonstatował, że Dyrektor, opierając się na spójnym materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji, powinien był precyzyjnie wskazać moment powstania podstawy do ogłoszenia upadłości, co otworzyłoby (teoretycznie) drogę do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie uczynił tego, czego najdobitniejszym dowodem jest to, że lektura obu wydanych decyzji nie pozwala nawet na ustalenie stanowiska Organów podatkowych co daty powstania przesłanek upadłości - czy jest to "maj 2014", czy ,,22.04.2014 r.", czy też może "20.03.2014 r." W ujęciu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji wystarczyło wykazać nieskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz ustalić, że istnieje po jej stronie zaległość podatkowa, aby automatycznie obciążyć nią byłych członków zarządu. Podsumował, że jest to w oczywisty sposób sprzeczne nie tylko z treścią art. 116 Ordynacji, ale z celem, dla której utworzono tę normę. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz pozostałym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. Organ uważa, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie ma podstaw do jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Skarżący sformułował natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które w jego ocenie dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego zostaną rozpatrzone łącznie. Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że dla przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 o.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom, konieczne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. W tym zakresie nadmienić należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Mając na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2015 r. stwierdzić należy, że według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 o.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący podnosi, że zobowiązanie Spółki jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy roku 2015, przy czym zostało one określone w decyzji wydanej dopiero w roku 2019 r., tj. w czasie, w którym Skarżący już nie był członkiem zarządu. Skarżący nie może zatem ponosić za nie odpowiedzialności. Wskazać należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) podatnik (płatnik, inkasent) jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Termin płatności miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, to 20 dzień miesiąca następujący po miesiącu, którego zaliczka dotyczy (por. art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że obowiązek zapłaty zaliczki powstaje z mocy prawa w terminie wynikającym z przepisów prawa i od tej daty zaliczka jest wymagalna. Decyzja organu podatkowego określająca wysokość zaliczek nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że przedmiotowe zaliczki stawały się wymagalne sukcesywnie w toku roku 2015 – po upływie 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego zaliczka dotyczyła. Powyższy zarzut nie może zatem zostać uznany za zasadny. Skarżący podnosi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie zawarł precyzyjnych i rzetelnych ustaleń odnośnie momentu, w którym miałoby dojść do powstania przesłanek upadłości. Zaskarżona decyzja jako moment powstania przesłanek upadłości określa dwie daty, to jest 20 marca 2014 r. oraz 22 kwietnia 2014 r. (obie na s. 9). Analiza wywodów zawartych na stronie 9 zaskarżonej decyzji wskazuje na gołosłowność powyższych zarzutów. W zaskarżonej decyzji wskazano mianowicie, że "Spółka od 20.03.2014 r. zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych." Następnie stwierdzono, że: "(...) w ocenie organu odwoławczego wniosek o upadłość powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia 22.04.2014 r. tj. w maju 2014r." W ocenie Sądu wskazanie "właściwego terminu" na złożenie wniosku o upadłość spółki może nastąpić poprzez stwierdzenie, że jest to termin dwóch tygodni od określonej daty stanowiącej datę zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Powyższy zarzut nie może zatem zostać uznany za zasadny. Skarżący zarzuca naruszenie art. 127 o.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały w innym czasie, niż zostało to utrwalone w decyzji wydanej w toku I instancji (przez Naczelnika Urzędu Skarbowego), jak również poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (w zakresie analizy finansowej Spółki), co leżało w zakresie zadań Organu I instancji i nie mogło być przedmiotem uzupełnienia przez Organ II instancji (vide art. 233 § 2 o.p.). Wyjaśnić należy, że dokonanie przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji jest koniecznym elementem postępowania odwoławczego. Ocena taka nie wymaga przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Przedmiotem oceny są bowiem dowody już przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Nie jest to zatem sytuacja, w której organ odwoławczy uzupełnia materiał dowodowy z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. Należy również zauważyć, że nie jest konieczne dokonywanie ustaleń dotyczących kondycji finansowej spółki w sytuacji, gdy spółka zalega z zapłatą kilku wymagalnych należności. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za 1,3-5,10,11/2015 r. Dwie najstarsze zaległości dotyczą stycznia i marca 2015 r. Termin płatności drugiej z tych należności przypadał na 20 kwietnia 2015 r. i od następnego dnia należy liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość. Przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są rozłączne, wobec czego dla stwierdzenia niewypłacalności wystarczające jest stwierdzenie jednej z nich. Poprzestanie na badaniu przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. jest zatem dopuszczalne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Dodać należy, że wystarczające jest stwierdzenie istnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie analizy terminowości wykonywania zobowiązań wobec jednego wierzyciela. Rozważania organu w tym zakresie zawierają wystarczającą analizę stanu faktycznego sprawy i znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania. Na marginesie należy zauważyć, że skoro "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki został określony na podstawie przesłanek ogłoszenia upadłości art. 11 ust. 1 u.p.u.n., to nawet skuteczne zakwestionowanie czynności działań organu w zakresie istnienia przesłanek z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie może przynieść rezultatu w postaci uwzględnienia skargi. Konkludując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 127 o.p. jest niezasadny. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p. Skarżący twierdzi, że nie można utożsamiać powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości z datą, w której Spółka nie uiściłaby podatku (mimo upływu terminu do jego zapłaty). Jest to zatem przypadek, w którym, zdaniem Urzędu, samo zobowiązanie podatkowe, tj. zobowiązanie wobec jednego wierzyciela, będącego Skarbem Państwa, uzasadnia powstanie przesłanek ogłoszenia upadłości. Jest to teza błędna w świetle ustalonej już linii orzecznictwa sądowego - między innymi, dzięki uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09). Podnieść w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14, z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18 oraz z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20). Przywołana przez Skarżącego uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) ma następującą tezę: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W uzasadnieniu tej uchwały nie wskazano, że wielość wierzycieli jest koniecznym warunkiem stwierdzenia istnienia przesłanek upadłości. Powyższa uchwała nie może zatem być przywoływana dla poparcia powyższej argumentacji Skarżącego. W powyższych rozważań wynika, że organ nie naruszył art. 120 o.p. poprzez wykładnię przepisów prawa podatkowego wykraczającą poza rezultaty wykładni gramatycznej oraz celowościowej. Działania organu należy ocenić jako prowadzące do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego jego rozpatrzenia i prawidłowej oceny. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie są zatem zasadne. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., I FSK 2014/21). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 4 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz nieprawidłowe zastosowanie. Podsumowując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, zaś Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania. Tak więc organ wykazał istnienie przesłanek przypisania Skarżącemu jako członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za zobowiązania spółki, natomiast Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwolnienia go od tej odpowiedzialności. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.