I FSK 2014/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak Przedmiotem skargi kasacyjnej J. G. (dalej: "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2021 r., III SA/Wa 1383/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w całości, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnych ustaleń faktycznych, choćby w zakresie zeznań M. K., która nie pracowała w sklepie w M., a wyłącznie w sklepie w O.. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzut naruszenia przepisów art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób arbitralny, oddalenie wniosków dowodowych strony bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skargę kasacyjną można oprzeć na przesłankach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie natomiast z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym do pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna jest zatem sformalizowanym środkiem prawnym. Przytaczając podstawy kasacyjne konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstaw wymaga także uzasadnienia przez wskazanie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego czy materialnego, a w przypadku uchybień proceduralnych, czy miały one istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy w pierwszej kolejności podnieść, że pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powołując się błędnie na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczący naruszenia prawa materialnego. Ponadto, w podstawach kasacyjnych wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (lub postanowienia), a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego (por. np. wyrok NSA z 7 lipca 2021 r., III FSK 3887/21, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy przede wszystkim wiązać z naruszeniami przepisów postępowania, których dopuściły się organy orzekające w sprawie, jeżeli naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na jej wynik. Samo powołanie wymienionego artykułu nie ma żadnego znaczenia prawnego, bowiem przepis ten określa jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd w sytuacji, gdy organy dopuszczą się naruszeń konkretnych przepisów postępowania, co powinno zostać ustalone w postępowaniu sądowym. W skardze kasacyjnej, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego jej zarzutami, należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, których stosowanie przez organy administracyjnie wadliwie zostało ocenione przez sąd pierwszej instancji i powiązać te przepisy z powołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (por. np. wyroki NSA z 22 stycznia 2021 r., II OSK 1094/21 oraz z 28 kwietnia 2021 r., III FSK 3232/21, CBOSA). W judykaturze, jak i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że zasadniczą cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi powołany na wstępie art. 183 P.p.s.a. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Nie ulega więc wątpliwości, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony, zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II GSK 2678/14; J.P. Tarno, Odrzucenie skargi kasacyjnej, PP 2005, nr 6, str. 33 - 39). Innymi słowy Sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. m.in. wyrok NSA z 29 września 2016 r., II FSK 272/15). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej w podstawach skargi kasacyjnej powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz wskazał, że "podtrzymuje zarzut naruszenia przepisów art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób arbitralny, oddalenie wniosków dowodowych strony bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie". W tym kontekście, po pierwsze wskazać należy, że art. 121 O.p. składa się z dwóch paragrafów, zaś skarżąca nie wskazuje w podstawach kasacyjnych, który dokładnie paragraf tego artykułu, w jej ocenie, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Jedynie z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że podstawą kasacyjną jest art. 121 § 1 O.p. Po drugie wskazać należy, co wynika z ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (por. m.in. wyrok NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, CBOSA). Przepis art. 121 O.p. stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, np. art. 210, który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. praktycznie urzeczywistnia. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni – tak m.in. w wyroku NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18, CBOSA). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut ten nie mógł zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniony. Jak już wskazano, nie został on należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej - poza ogólnymi twierdzeniem, że "zdaniem skarżącego podstawowe zasady obowiązujące w postępowaniu podatkowym to jest zasada prawdy obiektywnej i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, to podstawy postępowania podatkowego" (str. 4 skargi kasacyjnej) skarżąca nie przedstawia żadnych argumentów na jego poparcie. Także z analizy akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie nie uwzględnił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Z obszernego uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika bowiem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 188 O.p. argumentując, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył ten przepis, bowiem oddalił wnioski dowodowe strony (str. 3 skargi kasacyjnej), zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł błędów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżąca zarówno w piśmie z 23 sierpnia 2019 r., jak i w odwołaniu z 14 października 2019 r. twierdziła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, gdyż nie zawiera on m.in. dowodów na okoliczność: złych relacji między A. C. a skarżącą, stanu zdrowia A. C. i uzupełnienia jej zeznań co do treści zapisów w ewidencji utargów, a ponadto wskazywała, że nieprzeprowadzono konfrontacji świadków. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca podnosząc w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie wskazała konkretnie, o jakie wnioski jej chodzi, ani nie wykazała istotnego wpływu na wynik sprawy tego uchybienia. Ogólnikowe zarzuty w tym zakresie nie czynią zadość wymogom dotyczącym sformułowania podstawy kasacyjnej. Jak już wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, w przeciwieństwie do WSA, nie dokonuje z urzędu pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, ani tym bardziej nie bada zgodności z prawem decyzji organu podatkowego, która była przedmiotem oceny w tym orzeczeniu. Skarżąca nie podniosła w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby w tym zakresie dokonać kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji i tego czy zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Mając zatem na względzie treść art. 183 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec wadliwego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej wniesiony środek odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2021 r. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.