III FSK 3887/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/20 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1254/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej k.p.a.) i art. 144 k.p.a. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego o "uchyleniu zaskarżonego postanowienia i umorzeniu postępowania w sprawie" zamiast "uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" nie ma wpływu na wynik sprawy skoro to właśnie rozstrzygnięcie jest wynikiem sprawy i istnieje ważna różnica pomiędzy (w następstwie uchylenia zaskarżonego aktu) umorzeniem postępowania a przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Błędny wynik sprawy ma zawsze wpływ na wynik sprawy. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało bezzasadne oddalenie skargi, gdyż Sąd I instancji sam uznał, że wynik sprawy powinien być inny. Uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamyka drogę do uzupełnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 listopada 2019 r., [...]. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 października 2020 r., [...], na fakt, że wbrew wykładni zaskarżonego postanowienia przez Sąd I instancji organy administracyjne uznały, ze postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie postanowienia zostało zakończone przez umorzenie (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi (art. 188 p.p.s.a.), zasądzenie kosztów procesu za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach postawionych w niej zarzutów, uznając, że są one nietrafne i nie podważają skutecznie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z dnia 10 października 2019 r. i umarzające postępowanie pierwszej instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą prawidłowości uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji, a odnoszą się wyłącznie do drugiej części rozstrzygnięcia, czyli umorzenia postępowania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 k.p.a. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego o "uchyleniu zaskarżonego postanowienia i umorzeniu postępowania w sprawie" zamiast "uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania" nie ma wpływu na wynik sprawy. Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia wojewódzki sąd administracyjny trafnie wskazał na przebieg postępowania dotyczącego zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego pismem z dnia 10 października 2019 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. organ egzekucyjny wydał postanowienie o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione. Skarżący w dniu 7 grudnia 2019 r. złożył wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia 12 listopada 2019 r. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2020 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o uzupełnienie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4 maja 2020 r. uznał za niedopuszczalne zażalenie Skarżącego na postanowienie z dnia 7 stycznia 2020 r. Pismem z dnia 12 maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego zarzutów z dnia 10 października 2019 r. poprzez dołączenie pełnomocnictwa. Następnie postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r. organ ten odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów. Na skutek zażalenia złożonego przez Skarżącego DIAS w Katowicach wydał zaskarżone postanowienie. Z treści wezwania z dnia 12 maja 2020 r., postanowienia z dnia 24 czerwca 2020 r. oraz zaskarżonego postanowienia wynika jednoznacznie, że wezwanie i dalsze podejmowane czynności dotyczyły zarzutów z dnia 10 października 2019 r. Czynności te nie odnosiły się do wniosku Skarżącego o uzupełnienie postanowienia z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie zarzutów. Należy zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że umorzenie postępowania dokonane mocą postanowienia z dnia 7 sierpnia 2020 r. nie dotyczyło sprawy z wniosku Skarżącego o uzupełnienie postanowienia w przedmiocie zarzutów. Dokonanym umorzeniem, organ orzekający w drugiej instancji chciał znieść skutki bezzasadnie podjętych czynności przez organ egzekucyjny w postaci wezwania z dnia 12 maja 2020 r. oraz wydanego w konsekwencji tego wezwania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty z dnia 10 października 2019 r. zostały wcześniej rozpoznane postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r., stąd organ nie mógł następnie wzywać Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 10 października 2019 r. zawierającego wskazane zarzuty i podejmować dalszych czynności związanych z dokonanym wezwaniem. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści, wydanego na wniosek Skarżącego, postanowienia wyjaśniającego DIAS w Katowicach z dnia 10 września 2020 r. Organ w postanowieniu tym potwierdził, że kwestionowane umorzenie postępowania wynikało z faktu pozostawania w obrocie prawnym postanowienia w sprawie zarzutów z dnia 12 listopada 2019 r. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., stosowanym odpowiednio do postanowień na mocy art. 144 k.p.a., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. Uchylając zaskarżone postanowienie w całości na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ II instancji nie mógł w tym zakresie orzec co do istoty sprawy – zarzuty zostały bowiem rozpoznane postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. Z tych względów opierając się na wskazanej podstawie prawnej uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Regulacja art. 138 k.p.a., która zawiera katalog decyzji (postanowień), jakie może wydać organ odwoławczy nie przewiduje innego rozstrzygnięcia, które mogłoby znaleźć zastosowanie w analizowanej sytuacji. Niewątpliwie organ odwoławczy nie mógł wydać - wskazywanego przez autora skargi kasacyjnej - postanowienia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania (art. 138 § 2 k.p.a.) – jak już powyżej wskazano wniosek z 10 października 2019 r. został rozpoznany postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. Stąd zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach znajduje oparcie w art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Sąd I instancji wskazał na rozbieżności w orzecznictwie i w doktrynie dotyczące zakresu odpowiedniego stosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. do postanowień, w szczególności dotyczące możliwości jedynie uchylenia przez organ drugiej instancji postanowienia organu pierwszej instancji bez jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy albo umarzenia postępowania pierwszej instancji. WSA dopuszczając możliwość takiego zastosowania art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. stwierdził, że uchybienie w postaci umorzenia postępowania, toczącego się od momentu wystosowania bezzasadnego wezwania z 12 maja 2020 r. do uzupełnienia braku formalnego zarzutów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z tym zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie dawało ono podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet ewentualne przyjęcie stanowiska, że organ orzekający w drugiej instancji umarzając postępowanie dopuścił się wskazywanego przez WSA naruszenia prawa procesowego (art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a.), nie daje podstaw do stwierdzenia, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (lub postanowienia), a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję (postanowienie) musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., II GSK 62/13). Jak zasadnie stwierdził WSA, dokonane umorzenie postępowania nie dotyczyło ani postępowania wszczętego na skutek wniosku o uzupełnienie postanowienia w przedmiocie zarzutów, ani też postępowania wszczętego w wyniku ich wniesienia. Poprzez umorzenie postępowania organ II instancji chciał jednie znieść skutki bezzasadnie podjętych przez organ egzekucyjny czynności związanych z dokonanym wezwaniem. Skoro nie było podstaw do wzywania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 10 października 2019 r., bowiem wniosek ten został już wcześniej rozpoznany postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r., w tej samej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie wpływające na ukształtowanie stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego dotyczącego Skarżącego. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie nie jest załączone do skargi kasacyjnej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 października 2020 r., w którym podjęto zawieszone postępowanie zabezpieczające. Wskazane postanowienie nie odnosi się do wydanego wcześniej postanowienia z dnia 7 sierpnia 2020 r. i nie ma wpływu na ocenę zaskarżonego aktu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz