II FSK 1224/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1630/12 w sprawie ze skargi B.C. i P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B.C. i P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1630/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez B. C. i P. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: w związku z dokonanymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej oraz zawyżył przychód, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 17 sierpnia 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004 r. Decyzją z 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, utrzymał w mocy powyższą decyzję. Na skutek rozpatrzenia skargi od powyższej decyzji, WSA w Krakowie wyrokiem z 15 listopada 2010r., I SA/Kr 1099/10 uchylił powyższą decyzję. Decyzją z 26 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał ponownie w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję, wyrokiem WSA w Krakowie z 23 listopada 2011r., I SA/Kr 1368/11 uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z 27 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnie z dyspozycjami art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z poz. zm. dalej - O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podające wykładnię zastosowanych przepisów prawa odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano obowiązujące normy prawne. Skarżący, korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym, wskazywał dowody, których przeprowadzenie uznał za konieczne. Organy podatkowe przeprowadziły możliwe do przeprowadzenia dowody wnioskowane przez stronę. Dopuszczono jako dowód wszystkie przedłożone dokumenty. Następnie dowody te i dokumenty oceniono, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentują odwołujący się, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Ponadto, zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p., zapewniono stronom czynny udział na każdym etapie postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. 3. W skardze do WSA w Krakowie na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie: art. 188 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej - u.p.d.o.f.). 4. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły sąd pierwszej instancji do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań sąd wskazał, że związany był oceną i wskazaniami co dalszego postępowania zawartymi w wyroku z 23 listopada 2011 r., I SA/Kr 1368/11. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych w tym zakresie. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji (s.20), organy podatkowe nie kwestionowały, że firma skarżącego korzystała z przewozu towarów, a jedynie stwierdziły, że w trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione. Powyższe fakty są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony nie kwestionować faktu dokonania transakcji przez podatnika, a z drugiej strony kwestionować rzetelność dokumentów potwierdzających zawarcie tej transakcji. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, a nie prawna, która zdaniem sądu nie została dostatecznie wyjaśniona. Zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może w żadnej mierze prowadzić do ustalenia, że transakcja jednak miała miejsce. Jeżeli zatem organ nie podważa faktu dokonania czynności, ale kwestionuje faktury lub inne dokumenty potwierdzające owe czynności, to winien tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić, zwłaszcza wtedy, gdy podatnik wykazuje aktywność i składa wnioski dowodowe (na podstawie art. 188 O.p.) na okoliczność wykonania tych transakcji. Z uwagi na powyższe, WSA w Krakowie uwzględnił skargę na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przez sąd: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art., 125 O.p. poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędna ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż "z jednej strony organy podatkowe nie kwestionowały, że firma P. C. korzystała z przewozu towarów, a z drugiej, zakwestionowały rzetelność dokumentów potwierdzających zawarcie tej transakcji" i w konsekwencji stwierdzenie wadliwości stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 4. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez sąd pierwszej instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez sąd pierwszej instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami O.p., to na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje, jak to uczynił. 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy dowody w postaci faktur dokumentujących usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (późniejsza nazwa [...]),[...],[...],[...],[...] nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów firmy FPHU [...] P. C. , i błędnym uznaniu sądu pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające mimo ich ewidentnej poprawności. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy. 6. art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. 7. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 27 sierpnia 2012 r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych . 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co szczególnie istotne wyrokiem tym WSA w Krakowie po raz trzeci uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na jej mankamenty, które z racji niezwiązania granicami skargi w ramach dokonywanej kontroli legalności, powinny być podniesione już w poprzednich rozstrzygnięciach, po to by sprawa ta nie trafiła na wokandę sądową po raz trzeci. Niemniej jednak uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wady, które nie tylko uniemożliwiają jego kontrolę instancyjną, ale przede wszystkim nie zawierają w istocie, jak słusznie podkreśla strona skarżąca, żadnej oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania i zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozważania sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego sprawy zaczynają się na stronie 15 uzasadnienia poprzez wskazanie na sprzeczność ustaleń organów podatkowych w zakresie wydatków na zakup usług transportowych, nie wskazując przy tym, o jakie konkretnie usługi transportowe chodzi. Jak słusznie podaje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy, wyrwane z kontekstu zdanie, cytowane przez sąd pierwszej instancji, w części pierwszej odnosi się do wszystkich usług transportowych realizowanych przez podatnika, w części drugiej zaś wskazuje na brak udokumentowania wydatków w odniesieniu do konkretnych firm wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Spór bowiem między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczył wydatków na usługi transportowe oraz zakupu blachy ocynkowanej oraz blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez firmy szczegółowo opisane w zarzucie 5 skargi kasacyjnej. Obowiązkiem więc sądu pierwszej instancji było szczegółowe odniesienie się do każdego wydatku z osobna i w zakresie każdego z nich wskazanie na konkretne uchybienia organów podatkowych, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pozostałym zakresie rozważania sądu (strona 16 - 17) ograniczają się wyłącznie do przytoczenia treści orzeczeń sądów oraz treści przepisów postępowania podatkowego bez jakiejkolwiek ich analizy w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one zanegowane przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W pełni uzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do zacytowania tych przepisów, bez podania na czym polegało naruszenie każdego z nich przez organy podatkowe, a przede wszystkim wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., powołanemu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169). Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy dokonaną przez sąd pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie wykonywanych na rzecz skarżącego usług transportowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy pomocne mogą się okazać w tej ocenie prawomocne wyroki sądów administracyjnych, przywołane w skardze kasacyjnej, o ile dotyczą elementów stanu faktycznego sprawy niniejszej. W tym miejscu jeszcze raz należy odwołać się do istoty uzasadnienia wyroku i roli jaką ma do spełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie takie może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą – zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie – odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Pierwsza z funkcji, ma szczególne znaczenie, decyduje bowiem o granicach przedmiotowych powagi rzeczy osądzonej. Mimo, że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 P.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Uzasadnienie w sprawie niniejszej tym kryteriom nie sprostało, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).