III FSK 75/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 141/17 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 141/17) oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. T. K. reprezentowany przez adwokata wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: a) polegające na błędnym zinterpretowaniu normy prawnej zawartej w ww. przepisie, w aspekcie w jakim dotyczy odpowiedzialności byłego członka zarządu, jako bezwzględnie przenoszącej ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłącznie na stronę, podczas gdy strona (były członek zarządu), wbrew twierdzeniu uzasadnienia wyroku, w postępowaniu podatkowym wszczętym w trybie art. 116 Op nie dysponuje instrumentami prawnymi, umożliwiającymi samodzielne żądanie lub poszukiwanie dokumentów spółki, w której przed latami pełniła funkcję członka zarządu, tak aby sprostać ww. ciężarowi, co przy przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni czyni możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności nierzeczywistą i teoretyczną; b) poprzez sprzeczne z regulacjami Kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że "z racji pełnionej funkcji członek zarządu posiada dostęp do pełnej dokumentacji spółki o przez to może dysponować wiedzą odnośnie jej kondycji finansowej. To zaś pozwala mu wykazać, że w czasie, gdy pełnił on swoją funkcję nie było potrzeby złożenia przedmiotowego wniosku", podczas gdy zgodnie z art. 231 § 3 kodeksu spółek handlowych członek zarządu, którego mandat wygasł może przeglądać jedynie sprawozdanie zarządu i sprawozdanie finansowe wraz z odpisem sprawozdania rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz biegłego rewidenta wyłącznie przed najbliższym zgromadzeniem wspólników, przed którym jego mandat wygasł; c) poprzez błędne przyjęcie, że przy przypisywaniu stronie odpowiedzialności podatkowej w trybie tegoż przepisu organy podatkowe są zobowiązane do wykazania wyłącznie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy organy podatkowe są obowiązane rozważyć również wystąpienie przesłanek negatywnych, a przede wszystkim przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę na okoliczność wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych oraz ustalić, w sposób nie budzący wątpliwości, czy w sprawie zachodziły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; d) poprzez akceptację wykładni pojęcia "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonanej przez organy podatkowe, wyrażającej się w ograniczeniu tego pojęcia do terminu wymagalności zobowiązania wobec jednego ustalonego wierzyciela, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać złożony w sytuacji, gdy dłużnik posiada co najmniej dwóch wierzycieli; 2. prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię art. 1 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.i.n.), art. 11 p.u.i.n. oraz art. 21 ust. 1 p.u.i.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., polegającą na uznaniu, iż postępowanie upadłościowe w rozpoznawanej sprawie mogło zostać skutecznie wszczęte po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu, przy jednoczesnej akceptacji ustalenia, że Spółka w tym czasie, jako dłużnik, posiadała zobowiązania wobec jednego wierzyciela; II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez dokonanie niepełnej kontroli zaskarżonych decyzji organów podatkowych oraz art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wyszczególnionymi poniżej (lit. a-c) przepisami Ordynacji podatkowej (dalej: Op lub o.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku: a. błędnego uznania, w ślad za organami podatkowymi, iż: "roią organu nie jest prowadzenie postępowania w celu wykazania, że skarżgcy może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki (...)" oraz "Strona bowiem oprócz roszczeniowej postawy nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby mieć wynik na wpływ sprawy" a także, iż "oczekiwanie skarżącego, iż organ podatkowy przeprowadzi czynności dowodowe w celu wykazania, że wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki", podczas gdy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. podstawowym obowiązkiem organu jest zebranie materiału dowodowego z urzędu, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nadto skarżący w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 188 O.p. złożył wnioski dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co oznacza, że sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych naruszające art. 187 § 1 Op, art. 122 Op oraz art. 188 Op; b. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony oraz świadków osób wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. a także w odwołaniu od decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. pomimo, iż dotyczyły okoliczności, które mają w sprawie istotne znaczenie, co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p.; c. poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych, a przez to naruszało art. 197 § 1 O.p.; 3. art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 187 § 1 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op i art. 191 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do; • błędnego wniosku, iż egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia składników majątku Spółki; • akceptacji ustaleń, że wniosek o ogłoszenie upadłości Skarżący powinien złożyć w 2010r., podczas gdy organ nie ustalił, aby w 2010 r. Spółka miała dwóch wierzycieli; • uznanie, iż nie ma znaczenia fakt, iż Skarżący został odsunięty od spraw finansowych Spółki; • pominięcia, podnoszonej w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. okoliczności, iż spółka H. Sp z o.o. była spółką zależną od E. SA (100% udziałów), która posiadała dobry standing finansowy i chwilowe zachwianie płynności finansowej w spółkach zależnych powodowało, że E. SA Je dofinansowywała w formie pożyczki, czy w drodze podniesienia kapitału zakładowego; • błędnego uznania, że skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy skarżący zarówno w piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r, jak i w odwołaniu od decyzji z dnia 14 czerwca 2016 r. składał liczne wnioski dowodowe, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w czasie gdy pełnił funkcję członka zarządu. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie, na wypadek niepodzielenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. w całości, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r. w przedmiocie odmówienia przeprowadzenia dowodów oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. U. z dnia 23 maja 2016 r. w całości; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; 3. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że tego rodzaju, co niniejszym rozważane, postępowanie prawne toczyło się również w stosunku do osoby pełniącej, obok skarżącego, funkcję w zarządzie osoby prawnej. W pozytywnie porównywalnym stanie faktycznym, w sprawie II FSK 2102/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd administracyjny wywiódł, między innymi, co następuje: Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003, nr 60, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.u.n."), mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20 opublikowano w: CBOSA). Konstatując wydanie tego wyroku, prawnie znaczącego wobec treści art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz w świetle postulatu dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego, podkreślić jednocześnie należy, że skarżący w niniejszej sprawie nigdy nie złożył spełniającego wymogi prawa wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast w datach wszczynania analizowanego postępowania podatkowego i wydawania decyzji podatkowych spółka miała już niewątpliwie więcej niż jednego wierzyciela. Skarżący, jako członek zarządu spółki, miał pełną prawną możliwość i obowiązek prowadzenia spraw spółki, w tym składania zgodnego z prawem wniosku o ogłoszenie upadłości; określona sytuacja faktyczna w spółce i w zarządzie spółki praw tych i obowiązków prawnych w sposób normatywnie znaczący nie uchylała. Ocena ustalonego w postępowaniu podatkowych stanu faktycznego oraz kontrola prawidłowości jego subsumcji pod adekwatne do przedmiotu sprawy regulacje prawne przeprowadzone i przedstawione zostały przez Sąd pierwszej instancji poprawnie, bez naruszenia prawa oraz zasad i standardów wynikających z art. 141§ 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił prawa i obowiązki prawne skarżącego, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie spółki; jak już wcześniej podniesiono określone sytuacje, konflikty, zdarzenia w zarządzie spółki nie są w omawianym zakresie prawotwórcze ani też przewidziane w hipotezach norm kształtujących odpowiedzialność podatkową członka zarządu; ewentualne rozliczenia, roszczenia, zarzuty itp. pomiędzy członkami zarządu nie mogą stanowić przedmiotu niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie wziął również pod uwagę umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz okoliczności uzasadniające powyższe rozstrzygnięcie egzekucyjne; stan spółki, istniejące obciążenia, w tym hipoteki na nieruchomości nie rokowały pomyślnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, to jest zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych (statio fisci) podatkobiorcy. Jeżeli strona, w swoim interesie prawnym, powołuje się na określone fakty, zdarzenia, okoliczności, to na niej, nie na organie administracji lub sądzie administracyjnym, spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu. Skarżący nie wykazał istnienia prawnie znaczących okoliczności egzoneracyjnych, jego wnioski dowodowe poprawnie – w granicach swobodnej oceny dowodów - ocenione zostały jako nie mogące doprowadzić do zweryfikowania uwarunkowanych prawnie konstatacji poczynionych w sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.